Взыскание НДС: из налоговых агентов в налогоплательщики

Осенью 2011 г. на официальном сайте Высшего Арбитражного Суда РФ был опубликован проект разъяснений ВАС РФ по части первой Налогового кодекса. Среди прочего в документе указывалось, что принудительное взыскание с налогового агента налога, не уплаченного в бюджет, а также соответствующих пеней возможно только при условии, что его сумма была удержана у налогоплательщика. Однако на сегодняшний день проект так и остается проектом. И на практике представители ВАС РФ, по крайней мере, в том, что касается налогового агентирования по НДС при приобретении товаров у иностранной компании, придерживаются иной позиции.

По многим пунктам "черновой" вариант разъяснений Пленума ВАС РФ по применению положений части первой Налогового кодекса, представленный на суд общественности в сентябре 2011 г., содержит альтернативные точки зрения. Иными словами, единую позицию еще только предстоит выработать, в том числе с учетом замечаний и предложений по проекту, присланных заинтересованными лицами в адрес Высшего Арбитражного Суда РФ. Однако, что касается принудительного исполнения обязанностей налогового агента путем взыскания с него неуплаченных сумм налога, а также соответствующих пеней, в документе представлен лишь один вариант правоприменения положений Налогового кодекса.

Принудительное взыскание - для удержанного налога

За неправомерное неудержание и неперечисление налога в бюджет налоговый агент несет ответственность по ст. 123 Налогового кодекса. Штрафные санкции в данном случае составляют 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и уплате. Проще говоря, безнаказанным в рассматриваемой ситуации налоговый агент вовсе не остается. Однако вполне очевидно, что помимо всего этого разрешения требует вопрос возмещения убытков, которые в рассматриваемой ситуации несет бюджет в размере неуплаченного налога.
Согласно п. 1 ст. 46 Налогового кодекса в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по перечислению такового исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика или налогового агента в банках и их электронные денежные средства. В силу п. 9 данной статьи аналогичные правила применяются при взыскании пеней за несвоевременную уплату налога. Вполне понятно, что это наиболее простой способ возместить потери бюджета в связи с неисполнением налоговым агентом своих обязанностей. Между тем, как считают судьи, при этом необходимо учитывать, что налоговый агент перечисляет в бюджет налог, обязанность по уплате которого лежит на налогоплательщике. Исходя из этого, в п. 2 проекта разъяснений представителями ВАС РФ указывается, что, если частью второй Налогового кодекса не предусмотрены специальные правила на сей счет, принудительное взыскание суммы налога, не удержанной налоговым агентом пусть и в нарушение положений НК, невозможно. "Претензии" в данном случае следует предъявлять налогоплательщику, на котором и лежит изначально обязанность по уплате налога. Принудительное исполнение обязанностей налогового агента в порядке, предусмотренном ст. 46 Кодекса, согласно документу, допускается только в случае, если сумма налога агентом удержана, но неправомерно не перечислена в бюджет. Что же касается возмещения убытков, понесенных бюджетом, которые при этом несет бюджет, инспекция вправе предъявить налоговому агенту соответствующий иск, который подлежит рассмотрению по общим правилам искового производства. В частности, в силу п. 5 ст. 24 Кодекса за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации, то есть не только в соответствии с Налоговым кодексом.
Собственно говоря, приверженность изложенному в проекте разъяснений подходу представители Президиума ВАС РФ продемонстрировали уже в Постановлении от 20 сентября 2011 г. N 5317/11. Доводам налоговиков о том, что озвученный Высшим Арбитражным Судом РФ способ возмещения убытков на практике работать не будет, представители Президиума не вняли. Однако Постановление Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2012 г. N 15483/11 на первый взгляд представляется противоречащим точке зрения, изложенной в проекте разъяснений по применению положений части первой Налогового кодекса, однако, подчеркиваем, это только на первый взгляд.

Невыплаченный налог = неудержанный

Как следует из материалов дела, обществом были оплачены услуги иностранного партнера без учета НДС. Инспекторы, убедившись в ходе контрольных мероприятий, что налог не был исчислен, удержан и уплачен в бюджет, включили его сумму в базу по НДС. Компания попыталась в суде оспорить данное доначисление. Признавая, что функции налогового агента по НДС не были выполнены, представители общества настаивали, что это является основанием лишь для привлечения к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса, но не для доначисления налога. Ведь удержать его сумму у иностранца теперь уже просто невозможно.
Однако Президиум ВАС РФ занял сторону налоговиков. Судьи напомнили, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК). При этом согласно п. 2 ст. 161 Кодекса налоговая база определяется налоговыми агентами. Таковыми признаются российские организации и ИП, которые приобретают товары (работы, услуги) у указанных иностранных лиц. Соответственно, и сумма налога по таким сделкам исчисляется и уплачивается налоговыми агентами (п. 4 ст. 173 НК).
При этом довод общества о невозможности взыскания с налогового агента суммы не удержанного им налога, посчитали судьи, не может быть принят во внимание, поскольку в размер согласованного сторонами вознаграждения НДС включен не был, а следовательно, его сумма при оплате услуг иностранной компании и не выплачивалась. Проще говоря, применительно к позиции, высказанной Президиумом ВАС РФ в проекте разъяснений по применению положений части первой Налогового кодекса, в данном случае, по сути, речь идет о ситуации, когда налог агентом "удержан", но не уплачен в бюджет. Соответственно, и препятствий для взыскания с налогового агента этой суммы вроде бы нет.
Однако при этом представители ВАС РФ указали также, что неисполнение российской организацией, состоящей на налоговом учете, обязанности по удержанию НДС из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить этот налог и уплатить его в бюджет вне зависимости от условий заключенного с иностранным лицом договора. Между тем данный вывод уже явно не укладывается в позицию ВАС РФ, изложенную в проекте разъяснений, если, конечно, не обратить внимание на одну маленькую деталь.

Особенности агентирования по НДС

Как говорится в проекте разъяснений, принудительное взыскание суммы налога, не удержанной налоговым агентом пусть и в нарушение положений НК, невозможно, если на сей счет частью второй Налогового кодекса не предусмотрены специальные правила. По всей видимости, представители Президиума ВАС РФ посчитали, что в гл. 21 Кодекса такие специальные положения имеются. Кроме того, пояснили они, правовая позиция о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога основывается на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (пп. 5 п. 3 ст. 45 НК); ему-то и должно выставляться требование об уплате налога. Однако иностранная организация, не состоящая на налоговом учете в России, и налогоплательщиком-то не является. Проще говоря, при таких обстоятельствах подобная позиция теряет актуальность.

Кассовая дисциплина для обособленного подразделения

С начала текущего года действует новый порядок ведения кассовых операций. Среди прочего он затрагивает и "кассовую" дисциплину обособленных подразделений. Правда, до недавних пор было не совсем понятно, должны ли ее соблюдать все "обособленцы" без исключения или же это удел только подразделений, которые выделены на отдельный баланс и имеют свой банковский счет. Теперь ситуация прояснилась.

Как известно с начала текущего года действует новое Положение о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации (далее - Положение), утвержденное Решением Центробанка РФ от 12 октября 2011 г. N 373-П. В частности, Положение определяет:
- порядок организации работы по ведению кассовых операций;
- порядок приема и выдачи наличных денег в кассу (из кассы);
- порядок ведения кассовой книги для учета поступающих (выдаваемых) наличных денег;
- правила обеспечения порядка ведения кассовых операций;
- порядок определения лимита остатка наличных денег, который может храниться в кассе.
Главной новинкой документа, безусловно, стало включение в число субъектов, на которых он распространяется, индивидуальных предпринимателей. Однако помимо этого дополнительные обязанности по соблюдению "кассовой" дисциплины появились у обособленных подразделений организаций. Главным образом это касается ведения кассовой книги.
Обратите внимание, что с начала текущего года Центробанк освободил кредитные организации от обязанности проверять соблюдение их клиентами правил ведения кассовых операций: Указанием Банка России от 13 декабря 2011 г. N 2750-У были признаны утратившими силу все нормативные документы, на которых базировался такой контроль. Более того, Законом от 2 апреля 2012 г. N 30-ФЗ отменена ст. 15.2 КоАП, устанавливавшая ответственность должностных лиц банка за невыполнение обязанностей по контролю за соблюдением клиентами "кассовой" дисциплины. Иными словами, проводить соответствующие проверки теперь прерогатива исключительно налоговиков.

Одна на всех

До 1 января текущего года при ведении кассовых операций юридическим лицам необходимо было руководствоваться Порядком, утвержденным Решением Совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. N 40. Разъясняя положения данного документа, представители Центробанка РФ в Письме от 11 декабря 2008 г. N 29-1-1-11/7735 указывали, что каждая организация должна вести одну кассовую книгу, в которой учитываются все поступления и выдачи наличных денег фирмы. Что же касается обособленных подразделений, то таковым предписывалось составлять в двух экземплярах отчет кассира, содержащий все реквизиты кассовой книги. Первый экземпляр документа оставлялся в подразделении. Второй - вместе с прилагаемыми к нему кассовыми и подтверждающими документами передавался в компанию, где на итоговые суммы наличных денег, содержащиеся в "обособленном" отчете кассира, оформлялись приходный и расходный кассовые ордера и производились соответствующие записи в кассовой книге. Письмом от 19 января 2009 г. N ШС-22-2/28@ данные разъяснения были доведены Федеральной налоговой службой до сведения своих сотрудников.
Между тем нормы Положения позволяют сделать вывод, что одной кассовой книгой организация, имеющая в своем составе обособленные подразделения, ведущие кассовые операции, обойтись более не может, и структурные единицы вправе самостоятельно проводить кассовые операции.

Не книгой единой

Пунктом 5.1 Положения предусмотрено, что кассовую книгу 0310004 для учета поступающих в кассу наличных денег и выдаваемых из кассы, ведут юридическое лицо и индивидуальный предприниматель. Иными словами, обособленные подразделения в данный перечень не попали. Однако содержание п. 5.6 Положения все же, мягко говоря, не позволяет сделать вывод, что это должна быть единая кассовая книга на всю компанию.

К сведению! Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций является административным правонарушением, ответственность за которое установлена ст. 15.1 КоАП. Согласно данной норме штрафные санкции в размере от 40 до 50 тыс. руб. для юридических лиц и от 4 до 5 тыс. руб. для должностных лиц (к коим приравниваются ИП) могут повлечь за собой в том числе такие "проступки", как:
- неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежной наличности, к чему может быть приравнено и отсутствие кассовой книги;
- накопление в кассе наличных денег сверх установленных лимитов.

Так, согласно указанной норме обособленное подразделение после выведения в кассовой книге суммы остатка наличных денег на конец рабочего дня передает лист книги за этот день юридическому лицу не позднее следующего рабочего дня. Если учетный регистр ведется на бумажном носителе, то в главный офис направляется отрывной второй экземпляр листа кассовой книги. При оформлении его с применением технических средств - распечатанный на бумажном носителе второй экземпляр листа кассовой книги. Впрочем, также предусмотрено, что передача структурной единицей данного документа юридическому лицу может осуществляться и в электронном виде в соответствии с законодательством РФ. Его передача на бумажном носителе в этом случае производится согласно правилам документооборота, установленным в организации.
При этом на первый взгляд обязанность по ведению кассовой книги Положением предусмотрена лишь для тех "обособленцев", которые имеют собственный банковский счет...

Всем сестрам по серьгам

Утверждение, что обязанность по ведению кассовой книги возникает только у обособленного подразделения, для совершения операций которого юрлицом открыт банковский счет, основывается на п. 1.2 Положения. Согласно данной норме именно такие структурные единицы самостоятельно устанавливают лимит остатка наличных денег в кассе. Что касается подразделений не располагающих собственным счетом, то хранящиеся в них наличные средства учитываются при установлении лимита остатка, определяемого организацией (п. 1.3 Положения). Проще говоря, по сути, самостоятельно осуществлять кассовые операции "обособленец" может лишь при наличии своего расчетного счета. Однако это не помешало представителям Банка России в Письме от 4 мая 2012 г. N 29-1-1-6/3255 указать, что требование о ведении кассовой книги 0310004, в которую вносятся записи на основании приходных кассовых ордеров 0310001 и расходных кассовых ордеров 0310002, должно соблюдать каждое обособленное подразделение компании, ведущее кассовые операции. Факт наличия-отсутствия банковского счета у этого подразделения, подчеркнули чиновники, в данном случае значения не имеет.

Детский вычет по НДФЛ: нестандартные ситуации

Размер "детского" вычета по НДФЛ в настоящее время зависит от того, каким по счету родился ребенок в семье. Только, как показывает практика, довольно часто простой арифметикой тут не обойтись. Причем вполне возможно, что плюс ко всему потребуются еще и дополнительные документы, подтверждающие право сотрудника на вычет.

Подпункт 4 п. 1 ст. 218 Налогового кодекса при соблюдении определенных условий дает налогоплательщику право при определении базы по НДФЛ уменьшать ее величину на сумму так называемого детского вычета. Предоставляется он на каждого ребенка, который находится у него на обеспечении, за каждый месяц календарного года. Основанием для прекращения применения вычета при расчете базы по НДФЛ является, во-первых, достижение дохода физлица нарастающим итогом с начала года 280 000 руб., а во-вторых, преодоление детьми определенного возрастного порога. Так, вычет предоставляется лишь в отношении детей в возрасте до 18 лет, а также каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет. При этом речь идет не только непосредственно о биологических, но и о приемных родителях (супругах тех или иных), а также об опекунах и попечителях.
При этом с начала 2012 г. сумма вычета в общем случае составляет: по 1400 руб. - на первого и второго ребенка и 3000 руб. - на третьего и каждого последующего ребенка. Иными словами, она дифференцируется в зависимости от количества детей, находящихся на обеспечении налогоплательщика.
Таким образом, прежде всего в отношении порядка предоставления "детского" вычета по НДФЛ в текущем году возник вопрос: как, собственно говоря, необходимо "считать" детей в целях определения размера вычета? Нет, конечно, сосчитать до трех и более не сложно, однако дело здесь не только в арифметике. Вопрос в том, всех ли детей при этом следует учитывать или только тех, в отношении которых еще применяются вычеты, то есть не вышедших из возраста, дающего право на вычет.
Ситуацию прояснил Минфин России в Письме от 8 декабря 2011 г. N 03-04-05/8-1014. При определении применяемого размера стандартного налогового вычета, указали они, учитывать следует общее количество детей. Иными словами, первый ребенок - это наиболее старший по возрасту ребенок вне зависимости от того, предоставляется на него вычет или нет. К примеру, у сотрудника трое детей: 25, 15 и 12-ти лет. На старшего вычет не предоставляется, на среднего он составит 1400 руб., а на младшего - 3000 руб.
Однако в данном случае чиновники рассмотрели наиболее простую из возможных ситуаций.

Дети свои и чужие

Как уже упоминалось, согласно пп. 4 п. 1 ст. 218 Налогового кодекса право на "детский" вычет имеют не только непосредственно родители, опекуны, попечители и пр., но и их супруги, на обеспечении которых находится ребенок. В конце концов браки распадаются, партнеры меняются, и каждый при этом имеет "свой багаж". При этом совместное проживание с ребенком супруга (супруги) от первого брака уже свидетельствует о том, что он находится на обеспечении налогоплательщика. Собственно говоря, это и дает ему право на вычет. Причем, что примечательно, данное обстоятельство отнюдь не лишает автоматически аналогичного права родных родителей детей, не проживающих с ними.
Как указали чиновники в Письме от 3 апреля 2012 г. N 03-04-06/8-96, участие в обеспечении ребенка может происходить не только путем совместного проживания с ним, но и посредством уплаты алиментов. Так, согласно ст. 80 Семейного кодекса родители обязаны содержать своих несовершеннолетних детей. Порядок и форма предоставления содержания детям определяются родителями самостоятельно. Родители вправе заключить соглашение о содержании своих несовершеннолетних детей (соглашение об уплате алиментов) в соответствии с гл. 16 Семейного кодекса. Таким образом, если ребенок от первого брака проживает совместно с матерью и ее новым супругом, а его отец уплачивает алименты, то, считают в Минфине, вычет на ребенка могут получить все трое взрослых.
Так или иначе, но ребенка от первого брака может иметь и каждый из супругов, а кроме того, ими воспитывается совместный ребенок. Очевидно, что раз каждый из супругов в такой ситуации имеет право на вычет не только на собственного ребенка, но на ребенка от первого брака супруга, то и при определении размера вычета учитывать необходимо общее количество детей в семье. В частности, в Письме от 15 марта 2012 г. N 03-04-05/8-302 к аналогичному выводу пришли и специалисты Минфина России. Иными словами, совместный ребенок супругов в рассматриваемом случае в целях предоставления вычета по НДФЛ является третьим по счету, а значит, сумма вычета на него составит 3000 руб. Причем, как отмечают финансисты, тот факт, что старшие дети от первых браков родителей уже с ними не проживают, на размер вычета никак не повлияет.
Однако наиболее сложная ситуация возникает тогда, когда родители имеют разное количество детей и при этом один из них отказывается от вычета в пользу второго.

Правила удвоения

Подпункт 4 п. 1 ст. 218 Налогового кодекса позволяет налогоплательщикам перераспределять "детские" вычеты между собой. Так, один из родителей может отказаться от своего вычета в пользу другого, написав соответствующее заявление. В таком случае второй супруг будет получать вычет в дойном размере, что при буквальном толковании наталкивает на мысль, что речь идет именно об увеличении вычета в два раза. Однако здесь есть определенное "но".
Необходимо отметить, что в абзац в пп. 4 п. 1 ст. 218 Налогового кодекса, о котором идет речь в Законе от 21 ноября 2011 г. N 330-ФЗ, которым и был дифференцирован размер "детского" вычета, никакие поправки не вносились. Между тем ранее сумма вычета на всех детей была одинакова и составляла 1000 руб. Соответственно, при отказе от вычета одного из родителей в пользу другого размер вычета, предоставляемого последнему, действительно фактически удваивался (1000 руб. + 1000 руб.). Поэтому до установления различия в суммах вычетов вопроса о размере вычета при его перераспределении между родителями не возникало.
Однако на сегодняшний день вполне возможна ситуация, когда на одного ребенка родителям предоставляется вычет в разном размере. К примеру, в семье трое детей: двое - от первого брака отца, один рожден в текущем браке. Таким образом, для отца это будет третий ребенок. Следовательно, размер вычета в отношении его составит 3000 руб. Для матери же данный ребенок является первым, а значит, вычет может быть ей предоставлен только в размере 1400 руб. Таким образом, если бы каждый из родителей получал у своего работодателя вычет на общего ребенка, то сумма вычета в целом составила бы 4400 руб. Очевидно, и в случае перераспределения вычетов вычет в так называемом "двойном" размере не может быть предоставлен в большей или меньшей сумме, чем та, которую могли бы получить родители, не прибегая к перераспределению. В противном случае возможны негативные последствия для налогоплательщика или для его работодателя. Так, если в рассматриваемом случае работодатель в связи с отказом от вычета матери просто удвоит вычет отцу и предоставит его в сумме 6000 руб. (3000 руб. x 2), как налоговый агент он наверняка будет привлечен к ответственности за неполное удержание НДФЛ по ст. 123 Налогового кодекса. В обратной ситуации, когда от вычета отказывается отец, "удвоение" суммы вычета матери, то есть предоставление его в сумме 2800 руб. (1400 руб. x 2), также не работает. Ведь получаемый вычет будет меньше того, который каждый родитель мог бы получать у своего работодателя.
В частности, и представители Федеральной налоговой службы, рассмотрев в Письме от 5 апреля 2012 г. N ЕД-4-3/5715@ аналогичную семейную ситуацию, не признали ни тот, ни другой вариант, остановившись на третьем. Как указали эксперты ФНС, если родителям полагается вычет в разном размере (из-за разницы в общем количестве детей), то при его перераспределении в пользу одного из родителей указанные размеры суммируются. Иными словами, применительно к приведенному примеру "удвоенная" сумма вычета составит 4400 руб. В свою очередь, это означает, что для правильного определения размера вычета в аналогичных ситуациях налоговому агенту, помимо прочего, целесообразно запросить у работника документы, подтверждающие количество детей, имеющихся у другого родителя, отказывающегося от вычета.

Правило 5 процентов для НДС: исключение для недвижимости

В том случае, если доля не облагаемых НДС операций в общей сумме расходов на приобретение, производство или реализацию товаров невелика, налогоплательщик вправе отказаться от раздельного учета налога. Предъявленный поставщиками и подрядчиками НДС при этом принимается к вычету в полном объеме. Но значит ли это, что в подобной ситуации можно в том числе не восстанавливать и "входной" налог по недвижимости, которая начинает использоваться как в операциях, подлежащих обложению НДС, так и освобожденных от данного налога?

Абзацем 7 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса установлена обязанность налогоплательщиков по ведению раздельного учета "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, а также имущественным правам, используемым как в облагаемых НДС, так и в освобожденных от этого налога операциях. Дело в том, что в полном объеме таковой может быть принят к вычету только по приобретениям, которые предназначены для деятельности, подпадающей под уплату "добавленного" налога (п. 1 ст. 172, п. 4 ст. 170 НК). Налог, предъявленный поставщиками и подрядчиками при приобретении товаров (работ, услуг) для сферы деятельности, не необлагаемой НДС, относится на увеличение их стоимости (п. п. 2, 4 ст. 170 НК). По активам же, предназначенным для использования одновременно как в подлежащих обложению НДС, так и освобожденных от этого налога операциях, "входной" НДС частично принимается к вычету, частично включается в их стоимость в пропорции, рассчитываемой по определенным правилам. Она рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых облагаются НДС (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК, Письма Минфина России от 12 ноября 2008 г. N 03-07-07/121, от 23 октября 2008 г. N 03-03-05/136, от 26 июня 2008 г. N 03-07-11/237).
Отсутствие раздельного учета НДС, конечно, не является налоговым правонарушением. Однако при таком раскладе в силу прямого указания п. 4 ст. 170 Налогового кодекса суммы "входного" НДС ни вычету не подлежат, ни в расходы по налогу на прибыль не включаются.
Впрочем, при определенных обстоятельствах Налоговый кодекс позволяет отказаться от ведения раздельного учета на вполне законных основаниях.

Правило пяти процентов

Согласно абз. 9 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право не применять положения о раздельном учете в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализация которых не подлежит налогообложению, не превышает 5 процентов от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг). В таком случае все суммы "входного" НДС он может в полном объеме принимать к вычету. Напомним, что ранее в данной норме речь шла лишь о производственных издержках. Однако благодаря поправкам, вступившим в силу с 1 октября 2011 г., отказаться по рассматриваемому основанию от раздельного учета НДС без каких-либо "но" могут в том числе торговые организации. Напомним, что ранее в этом налогоплательщиков, занимающихся торговлей, поддерживал лишь Минфин России (Письмо ведомства от 29 января 2008 г. N 03-07-11/37). Представители Федеральной налоговой службы настаивали, что абз. 9 п. 4 ст. 170 Кодекса распространяется только на производственные компании (Письмо ФНС России от 22 марта 2011 г. N КЕ-4-3/4475). Более того, в Определении ВАС РФ от 30 апреля 2008 г. N 3302/08 высшие судьи согласились с тем, что если налогоплательщик не является производителем товаров, а лишь реализует их, то воспользоваться правилом пяти процентов он не может. Аналогичные выводы содержит и Определение ВАС РФ от 5 марта 2009 г. N ВАС-3302/08.

"Входной" НДС по недвижимости

Итак, одним из условий, соблюдение которого необходимо для принятия к вычету "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам, ОС и пр.), является их предназначение для операций, облагаемых НДС, для принятия к вычету в полном объеме - предназначение исключительно для операций, облагаемых НДС. Вместе с тем очевидно, что планы налогоплательщика в отношении того или иного актива вполне могут измениться. Таким образом, может статься, что в свое время принятие НДС к вычету было правомерно, однако впоследствии ситуация изменилась.
Между тем согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса при дальнейшем использовании приобретенных ценностей в операциях, перечисленных в п. 2 ст. 170 Кодекса, ранее принятый к вычету налог подлежит восстановлению. В свою очередь, данной нормой как раз установлены случаи, когда "входной" НДС не может быть принят к вычету и учитывается в стоимости приобретенных ценностей, поскольку соответствующие товары (работы, услуги, ОС и пр.) приобретены для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг):
- не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
- местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
- лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате данного налога;
- а также операций, которые не признаются реализацией.
Аналогичным образом согласно абз. 4 п. 6 ст. 171 Налогового кодекса при дальнейшем использовании объектов недвижимости в операциях, перечисленных в п. 2 ст. 170 Кодекса, восстановлению подлежат суммы НДС, принятые к вычету:
- при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств);
- при приобретении недвижимого имущества, а также иных товаров (работ, услуг) для строительно-монтажных работ;
- при выполнении СМР для собственного потребления.
На восстановление налога в данном случае отводится 10 лет (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК) начиная с года, на который приходится начало начисления в отношении объекта недвижимости амортизации (п. 4 ст. 259 НК). Сумма налога, подлежащая восстановлению, рассчитывается исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Последняя же определяется хорошо знакомым способом: исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых НДС и указанных в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса, в общей стоимости отгрузки (товаров, работ, услуг, имущественных прав). Только расчетным периодом в данном случае выступает календарный год. Восстановленная сумма НДС отражается в декларации за последний налоговый период каждого (из 10) календарного года.

Без аналогий

По большому счету абз. 4 п. 6 ст. 171 Налогового кодекса, по сути, также устанавливает правила раздельного учета НДС, только на случай, когда "входной" налог уже был принят к вычету. Так может быть, в восстановлении налога и нет необходимости, если доля совокупных расходов на не облагаемые НДС операции, в которых частично задействована недвижимость, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг)? Однако представители Минфина так не посчитали.
В Письме от 18 апреля 2012 г. N 03-07-10/07 чиновники указали, что п. 6 ст. 171 Налогового кодекса установлен особый порядок восстановления принятых к вычету сумм НДС по объектам недвижимости. И таковой не предусматривает "правила пяти процентов", аналогичного приведенному в п. 4 ст. 170 Кодекса. Следовательно, резюмируют финансисты, если объект недвижимости начинает одновременно с облагаемыми НДС операциями использоваться для операций, не подлежащих налогообложению, то ранее принятый к вычету налог по нему должен быть восстановлен независимо от величины доли совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

Доступная среда для страховых взносов

Одним из оснований для применения пониженных тарифов взносов во внебюджетные фонды является выплата вознаграждений в пользу лиц, имеющих ограниченные возможности. "Льготные" ставки действуют только при расчете страховых взносов с вознаграждений исключительно указанной категории сотрудников-инвалидов. В остальном же применять следует основной тариф, установленный для страхователя. А таковой также может оказаться льготным. В такой ситуации в "льготных" ставках, которые следует применять, немудрено и запутаться.

Согласно пп. 3 ч. 1 и ч. 2 ст. 58 Закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ) для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являющимся инвалидами I, II или III группы, установлены пониженные тарифы платежей во внебюджетные фонды. Так, в текущем году с подобных сумм взносы уплачиваются по совокупному тарифу в размере 20,2 процента: 16 процентов - в ПФР, 1,9 процента - в ФСС, 2,3 процента - в ФФОМС. С 2013 - 2014 гг., если не будет каких-либо законодательных изменений, совокупный тариф дорастет до 27,2 процента: 21 процент - в ПФР, 2,4 процента - в ФСС, 3,7 процента - в ФФОМС. С 2015 г., как предполагается, с выплат в пользу инвалидов платежи во внебюджетные фонды будут перечисляться по общим тарифам страховых взносов: 26 процентов - в ПФР, 2,9 процента - в ФСС, 5,1 процента - в ФФОМС (ст. 12 Закона N 212-ФЗ). В совокупности это 34 процента от ФОТ.

Обратите внимание! Группа инвалидности может быть как присвоена работнику, так и снята с него не только в середине года, но и в середине месяца. В таком случае согласно разъяснениям Минздравсоцразвития России, представленным в Письме от 22 июня 2010 г. N 1977-19, применять пониженный тариф взносов страхователь вправе лишь с 1-го числа того месяца, в котором сотрудником получена инвалидность. Аналогичным образом если работник в результате освидетельствования (переосвидетельствования) потерял право на получение инвалидности в течение месяца, то с 1-го числа этого же месяца плательщик страховых взносов не может использовать пониженные тарифы.

Применение любого пониженного тарифа страховых взносов требует от страхователя соблюдения определенных условий, и "инвалидная" льгота в данном случае не исключение.

Без дополнительных условий

В п. 3 ч. 1 ст. 58 Закона N 212-ФЗ в качестве плательщиков страховых взносов, имеющих право на применение пониженного тарифа, помимо страхователей, производящих выплаты инвалидам, указаны также общественные организации инвалидов, отвечающие определенным требованиям, а также учреждения социального профиля, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов. Помимо того, данной нормой предусмотрено исключение, в соответствии с которым пониженный тариф взносов не распространяется на страхователей, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 28 сентября 2009 г. N 762. Тем самым из буквального прочтения рассматриваемого положения Закона N 212-ФЗ сложно сделать однозначный вывод, распространяется ли это ограничение на всех плательщиков страховых взносов, указанных в нем, или имеет конкретного адресата.
Этот вопрос специалисты Минздравсоцразвития России разрешили в Письме от 9 марта 2010 г. N 495-19. Тогда действовали тарифы, установленные ст. 57 Закона N 212-ФЗ, и норма, аналогичная рассматриваемой, содержалась в п. 2 ч. 2 данной статьи. Как указали чиновники, в отношении выплат и иных вознаграждений инвалидам I, II или III группы плательщики страховых взносов могут применять пониженные тарифы страховых взносов независимо от того, какие товары они производят и реализуют.
Таким образом, для применения рассматриваемого "льготного" тарифа по взносам во внебюджетные фонды необходим сам факт выплаты вознаграждений в пользу лица, которому присвоена инвалидность I, II и III группы, и не более того. Но, безусловно, страхователю нужно иметь на руках доказательство статуса получателя выплат, который и служит основанием для применения "льготного" тарифа взносов.

Документальный пакет

В Письме ФСС РФ от 1 декабря 2010 г. N 02-03-10/08-12891 указано, что документом, подтверждающим правомерность применения пониженного тарифа, в рассматриваемой ситуации может являться копия справки медико-социальной экспертизы, подтверждающей наличие инвалидности у работников организации.
Правила признания лица инвалидом утверждены Постановлением Правительства РФ от 20 февраля 2006 г. N 95. Согласно п. 36 данного документа гражданину, чьи возможности признаны ограниченными, выдается справка, подтверждающая факт установления инвалидности, с указанием ее группы. Ее форма приведена в Приложении N 1 к Приказу Минздравсоцразвития России от 24 ноября 2010 г. N 1031н.
Реквизиты именно такой справки должны быть указаны в таблице 3.1 разд. 3 расчета РСВ-1 ПФР по взносам на ОПС и ОМС (Приказ Минздравсоцразвития России от 15 марта 2012 г. N 232н), а также в таблице 3.1 разд. 1 расчета по форме 4-ФСС по взносам на обязательное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (Приказ Минздравсоцразвития России от 12 марта 2012 г. N 216н).
При этом следует отметить, что Закон N 212-ФЗ не содержит установленного перечня документов, которыми может быть подтверждена инвалидность работника. А что касается имевшей в свое время место льготы по ЕСН в отношении выплат в пользу инвалидов I, II и III группы, то судьи сошлись во мнении, что для подтверждения инвалидности работника можно использовать и иные документы, помимо справки медико-социальной экспертизы. По мнению арбитров, это может быть копия пенсионного удостоверения сотрудника о назначении пенсии по инвалидности; выписка (копия) из акта медико-социальной экспертизы (освидетельствования) гражданина; удостоверение, выданное работнику Комитетом социальной защиты населения, в котором имеется ссылка об инвалидности пенсионера (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 26 июля 2005 г. N А26-274/05-218, ФАС Северо-Западного округа от 13 апреля 2007 г. по делу N А56-25352/2006, ФАС Уральского округа от 5 декабря 2006 г. N Ф09-10768/06-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 28 февраля 2007 г. N Ф04-892/2007(31914-А81-42)).
Однако следует иметь в виду, что в целях применения пониженного тарифа страхователю необходимо подтвердить не только факт присвоения сотруднику инвалидности, но и дату такового события. В этом смысле справка медико-социальной экспертизы среди других возможных документов выигрывает, не говоря уже о том, что это единственный документ, который в рассматриваемой ситуации не вызовет споров с инспекторами фондов.

Паутина страховых тарифов

Еще с самой первой формы РСВ-1 ПФР, утвержденной Приказом Минздравсоцразвития России от 12 ноября 2009 г. N 894н, Рекомендованный порядок ее заполнения предусматривал, что заполнять таблицы в отношении выплат в пользу инвалидов и сведений, подтверждающих правомерность применения в отношении их пониженного тарифа взносов, следует лишь в том случае, если таковой отличается от общего тарифа, применяемого страхователем. В частности, на тот момент чиновники приводили следующий пример: даже если "упрощенец" использует труд инвалидов, в 2010 г. заполнять разд. 3 и 4 ему не нужно, поскольку общий тариф страховых взносов для страхователей на УСН совпадает с тем, который установлен на этот год для выплат в пользу физических лиц, являющихся инвалидами I, II или III группы (пп. 2 п. 2 ст. 57 Закона N 212-ФЗ).

К сведению! Согласно п. 1 ст. 2 Закона от 22 декабря 2005 г. N 179-ФЗ взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний с выплат работающим инвалидам I - III групп начисляют в размере лишь 60 процентов страхового тарифа. При этом в соответствии с Законом от 28 ноября 2009 г. N 297-ФЗ в 2010 г. и в плановый период 2011 - 2012 гг. платежи на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний перечисляются в порядке и по тарифам, установленным как раз Законом N 179-ФЗ.

Аналогичную оговорку, только уже без примеров, содержит и п. 8.1 Порядка заполнения текущей формы расчета по взносам на ОПС и ОМС (утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 15 марта 2012 г. N 232н), а также п. 10 Порядка заполнения новой формы 4-ФСС (утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 12 марта 2012 г. N 216н). Вместе с тем ее формулировка несколько изменилась и гласит, что заполнять рассматриваемые таблицы необходимо, если тариф в отношении выплат в пользу инвалидов ниже основного тарифа, установленного страхователем. А как быть, если он выше?
Ответ на этот вопрос дали специалисты Минздравсоцразвития России в Письме от 15 марта 2012 г. N 19-6/3012573-1842. Как разъяснили чиновники, предпочтение в данном случае следует отдавать более низкому тарифу. Иными словами, если в целом страхователь вправе применять более низкий тариф, нежели установленный для вознаграждения работникам-инвалидам, то именно его и следует применять в том числе и в отношении таких выплат.

Фальстарт для УСН на основе патента

Применение патентной УСН является правом, а не обязанностью индивидуального предпринимателя. Однако расстаться с данным режимом налогообложения, как говорится, по-хорошему получается отнюдь не всегда. Причем ИП может быть наказан даже в том случае, если он просто передумал приобретать патент.

В отношении тех видов деятельности, которые перечислены в п. 2 ст. 346.25.1 Налогового кодекса, индивидуальные предприниматели вправе применять такой режим налогообложения, как УСН на основе патента, при условии, конечно, что он в принципе введен властями на территории региона (п. п. 1 и 3 ст. 346.25.1 НК). Документом, удостоверяющим право ИП на расчеты с бюджетом в рамках данного спецрежима, является патент, выданный налоговой инспекцией по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 31 августа 2005 г. N САЭ-3-22/417 (п. 4 ст. 346.25.1 НК). Патент необходим на каждый вид деятельности, в отношении которого коммерсант хочет применять соответствующую разновидность УСН. Срок действия патента может быть различным - от 1 до 12 месяцев включительно. Конкретный период в данном случае предприниматель выбирает самостоятельно. Отсчет его ведется с 1-го числа месяца (Письмо ФНС России от 5 марта 2010 г. N ШС-22-3/165@). При этом срок действия патента одновременно признается налоговым периодом (Письма УФНС России по г. Москве от 23 декабря 2009 г. N 20-14/2/136000@, от 26 ноября 2009 г. N 20-14/2/124290@).
Для получения патента ИП необходимо подать в ИФНС соответствующее заявление. Его форма утверждена Приказом ФНС России от 31 августа 2005 г. N САЭ-3-22/417. На рассмотрение заявления налоговикам отводится 10 рабочих дней (абз. 3 п. 5 ст. 346.25.1, п. 6 ст. 6.1 НК). По истечении этого срока коммерсанту должен быть выдан либо патент, либо уведомление об отказе в его выдаче. В первом случае инспекторы одновременно поставят предпринимателя на учет в качестве налогоплательщика, применяющего УСН на основе патента (абз. 2 п. 41 Порядка постановки на учет, утв. Приказом Минфина России от 5 ноября 2009 г. N 114н; далее - Порядок). При этом датой такой регистрации будет считаться дата начала действия патента.

К сведению! Обойтись одним заявлением о получении патента индивидуальный предприниматель может лишь в случае, если деятельность, в отношении которой планируется применение УСН, он ведет в том же регионе, где и проживает. В противном случае к заявлению на получение патента ему необходимо приложить и заявление по постановке на учет (абз. 7, 8 п. 5 ст. 346.25.1 НК РФ, п. 38 Порядка, Письма УФНС России по г. Москве от 26 ноября 2009 г. N 20-14/2/124290@, от 20 октября 2009 г. N 20-14/2/109415@). При этом документы следует сдать в ИФНС по месту ведения предпринимательской деятельности.

Таким образом становится очевидно, что до наступления срока выдачи патента индивидуальный предприниматель имеет возможность передумать и отказаться от применения УСН на основе патента без каких-либо последствий. Ведь до этого момента он не признается налогоплательщиком в рамках данного спецрежима, а значит, у него не возникает и связанных с подобным статусом обязанностей. В частности, это подтверждает и Минфин России в Письме от 23 апреля 2012 г. N 03-11-09/29. Но, как указывают финансисты, если патент коммерсанту уже выдан, все далеко не так просто.

Не отказ, так утрата

Статья 346.25.1 Налогового кодекса не предусматривает возможность сменить УСН на основе патента на какой-либо иной режим налогообложения, в том числе на традиционную "упрощенку", до окончания налогового периода, то есть до прекращения срока действия патента (Письмо Минфина России от 16 апреля 2012 г. N 03-11-11/123). Впрочем, как и всякий спецрежим, патентная УСН имеет массу ограничений, которые должны быть соблюдены для ее применения. Соответственно, при необходимости право на нее можно утратить, автоматически перейдя при этом на иной режим налогообложения: на общую налоговую систему; на обычную "упрощенку", если в свое время предприниматель подавал заявление о переходе на нее; на уплату ЕНВД, если вид деятельности, который ведет ИП, подпадает под "вмененку", от применения которой его освобождало только наличие патента (п. 2.2 ст. 346.26 НК, Письмо ФНС России от 2 ноября 2010 г. N ШС-37-3/14719@).
Согласно п. 2.2 ст. 346.25.1 Налогового кодекса налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН на основе патента с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в следующих случаях:
- если в календарном году, в котором предприниматель применяет спецрежим, его доходы превысили установленный лимит;
- если в течение налогового периода допущено несоответствие требованиям относительно среднесписочной численности наемных работников.
Кроме того, из содержания п. 9 ст. 346.25.1 Налогового кодекса следует, что к подобным последствиям приведет также пропуск срока на оплату 1/3 стоимости патента: коммерсант утратит право на применение спецрежима в периоде, на который был выдан патент.
Так, предельно возможный доход при "упрощенной" системе на основе патента в текущем году все еще "заморожен" на уровне 60 млн руб. (п. 3 ст. 2 Закона от 19 июля 2009 г. N 204-ФЗ, Письма Минфина России от 7 декабря 2009 г. N 03-11-09/391, ФНС России от 31 августа 2009 г. N ШС-22-3/672@). В 2013 г. он вернется к уровню 2009 г. и к прежнему порядку расчета - с учетом коэффициента-дефлятора.
Согласно п. 2.1 ст. 346.25.1 Налогового кодекса среднесписочная численность наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, которых ИП вправе привлечь к деятельности, переведенной на УСН на основе патента, не может превышать 5 человек за налоговый период (Письмо Минфина России от 2 марта 2010 г. N 03-11-11/41). Причем число патентов, полученных коммерсантом, в данном случае не имеет никакого значения (Письма Минфина России от 2 марта 2010 г. N 03-11-11/41, от 5 февраля 2010 г. N 03-11-11/25).
Ну и наконец, обладатели патента на УСН рассчитываются с бюджетом путем оплаты его стоимости (п. 6 ст. 346.25.1 НК). При этом в силу положения п. 8 ст. 346.25.1 одну треть таковой налогоплательщики обязаны перечислить авансом, то есть еще до окончания налогового периода. Сделать это необходимо не позднее 25 календарных дней после начала ведения предпринимательской деятельности, в отношении которой получен патент (п. 8 ст. 346.25.1 НК).
О факте утраты права на патентную УСН и переходе на другой режим налогообложения плательщики обязаны уведомить налоговую инспекцию в течение 15 календарных дней с соответствующего момента (п. 9 ст. 346.25.1 НК). Форма такого уведомления не утверждена, так что сделать это можно в произвольном порядке. При этом целесообразно проинформировать налоговиков и о том, на какой режим налогообложения перешел предприниматель в связи с утратой патента.
Однако утрата права на УСН на основе патента по любому из перечисленных оснований не пройдет для предпринимателя даром.

Расплата за утрату

Как уже упоминалось, при нарушении установленных ст. 346.25.1 Налогового кодекса требований налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН на основе патента с начала налогового периода, на который ему был выдан патент. Иными словами, на какой бы режим налогообложения при этом ни перешел ИП, налоги в соответствии с ним придется рассчитать и уплатить за весь срок действия патента, как если бы спецрежим и не применялся вовсе. При таком раскладе, учитывая, что оплата стоимости патента является не чем иным, как погашением налоговых обязательств, возникающих в связи с применением спецрежима, авансом, то внесенную до момента утраты права на "упрощенку" одну треть следовало бы признать налоговой переплатой. В частности, именно таким образом развивались бы события при утрате права на любой иной спецрежим. Сумму же излишне уплаченного налога ст. 78 Налогового кодекса позволяет налогоплательщику вернуть или зачесть в счет будущих платежей в бюджет. Однако УСН на основе патента в этом смысле находится на особом счету. В силу прямого указания п. 9 ст. 346.25.1 Налогового кодекса часть стоимости патента, уплаченная индивидуальным предпринимателем, при утрате им права на спецрежим не возвращается (Письмо Минфина России от 17 марта 2010 г. N 03-11-11/57).
В этом смысле, казалось бы, если коммерсант "проспал" срок на оплату одной трети стоимости патента, то можно ее и вовсе не перечислять - право на применение УСН на основе патента все равно уже утрачено. Однако, как указали специалисты Минфина России в Письме от 23 апреля 2012 г. N 03-11-09/29, если ИП подал заявление на применение УСН на основе патента и получил патент, то он считается перешедшим на данный спецрежим. А значит, согласно п. 8 ст. 346.25.1 Кодекса он, как ни крути, обязан уплатить одну треть стоимости патента, даже если отведенный на это срок пропущен, в связи с чем по факту налоги уплачиваются предпринимателем в соответствии с иным режимом налогообложения.

Возмещение НДС быстро, но частями

Налоговый кодекс позволяет налогоплательщикам в случае превышения налоговых вычетов над суммой налога к уплате возмещать НДС в заявительном порядке, то есть до окончания камеральной проверки. Однако процедура эта, во-первых, затратна, а во-вторых, рискованна, в связи с чем, если острой потребности в пополнении оборотных средств нет, и мало оправданна. Но что если деньги действительно необходимы срочно, но в гораздо меньшем объеме, чем налог, заявленный к возмещению? Можно ли вернуть его в заявительном порядке лишь частично?

В случае превышения по итогам налогового периода суммы налоговых вычетов над величиной НДС к уплате разница подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета. По общему правилу соответствующее решение инспекторы принимают по итогам камеральной проверки декларации по данному налогу, на которую ст. 88 Налогового кодекса отводится три месяца. Однако Кодекс предоставляет возможность вернуть НДС, и не дожидаясь окончания "камералки".

Правила отбора

Согласно п. 2 ст. 176.1 Кодекса претендовать на экспресс-возмещение могут организации, со дня создания которых прошло не менее трех лет. Вдобавок к этому совокупный объем уплаченных за данный период в бюджет НДС, акцизов, НДПИ и налога на прибыль одной компанией должен составлять не менее 10 млрд руб. Из расчета данной величины исключаются суммы налогов, перечисленные в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в качестве налогового агента. Вполне понятно, таким критериям соответствуют лишь единицы плательщиков НДС. Но существует и альтернативный способ.
Так, право на возмещение налога в ускоренном режиме дает также наличие действующей банковской гарантии, предусматривающей обязательство банка на основании требования инспекции уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы НДС, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке.

Формальные процедуры

Для ускоренного возврата НДС в течение максимум пяти рабочих дней после сдачи декларации налогоплательщику нужно подать заявление о применении экспресс-возмещения. Инспекция, получившая заявление, проверяет фирму на соответствие требованиям п. 2 ст. 176.1 Кодекса (соблюден ли порог в 10 млрд, соответствует ли банковская гарантия установленным требованиям), а также на предмет наличия у компании задолженности перед бюджетом, на погашение которой прежде всего будет направлена налоговиками возвращаемая сумма НДС. Итоговое решение - о возмещении НДС в заявительном порядке или отказе в таковом - ревизоры обязаны принять в течение пяти дней с момента подачи хозяйствующим субъектом заявления (п. 8 ст. 176.1 НК). Проинформировать о нем налогоплательщика - в течение пяти дней с момента вынесения вердикта (п. 8 ст. 176.1 НК). Однако передать в Федеральное казначейство поручение о перечислении необходимых средств на счет плательщика НДС налоговики должны уже на следующий день после принятия соответствующего решения (п. 10 ст. 176.1 НК). В свою очередь, казначеям дается пять рабочих дней на проведение данной операции. Если же они не уложатся в данный срок, то из бюджета должны быть также выплачены проценты за каждый день просрочки начиная с 12-го дня после дня подачи налогоплательщиком заявления. При этом процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка, действующей в период нарушения срока возврата.
Таким образом, получить деньги налогоплательщик может уже на 12-й день после подачи заявления о возмещении НДС в ускоренном порядке. Очевидно, что при острой нехватке оборотных средств такая возможность более чем кстати. Вместе с тем если потребности в срочном их пополнении нет, то прибегать к экспресс-возмещению налога явно не стоит.

Оценка рисков

Ускоренное возмещение НДС, если, конечно, налогоплательщик не может похвастаться доходами, исчисляемыми в миллиардах, требует от него определенных усилий и затрат. Речь идет о банковской гарантии, которую для экспресс-возврата налога нужно представить в ИФНС одновременно с соответствующим заявлением. В частности, в этих целях подойдет не любая гарантия и не от любого банка.
Так, в силу п. 6 ст. 176.1 Кодекса банковская гарантия должна быть безотзывной и непередаваемой; срок ее действия не может истекать ранее, чем через восемь месяцев со дня подачи налоговой декларации по НДС; сумма, на которую выдан данный документ, должна в полном объеме покрывать сумму налога, заявляемую к возмещению. Кроме того, требуется, чтобы банковская гарантия допускала бесспорное списание денежных средств со счета гаранта в случае неисполнения им в установленный срок требования об уплате денежной суммы по "обеспечению", направленного до окончания срока действия банковской гарантии. Банк же, выдавший гарантию, должен быть включен в перечень кредитных организаций, непосредственно одобренных Центральным банком для предоставления гарантий в целях применения ускоренного порядка возмещения НДС. Соответствующий перечень размещен на официальном сайте Минфина (www.minfin.ru) в разделе "Налоговые отношения" (подраздел "Налоговая и таможенно-тарифная политика") и обновляется на регулярной основе (Письмо Минфина России от 28 апреля 2010 г. N 05-07-12/4).
Кроме того, заявительный порядок возмещения НДС, хотя и позволяет вернуть деньги до окончания "камералки", саму ревизию отнюдь не отменяет. Тем самым, проанализировав сданную декларацию, инспекторы с той же вероятностью, что и в общем случае, могут прийти к выводу, что НДС заявлен налогоплательщиком к возмещению необоснованно. Только в данном случае хозяйствующий субъект не просто получит полный или частичный отказ в возмещении НДС, но должен будет вернуть денежные средства, незаконно полученные из бюджета. Собственно говоря, поэтому наличие банковской гарантии и является условием возмещения НДС в ускоренном порядке - дабы интересы государства в любом случае могли быть соблюдены. Еще одна мера, направленная на эти цели, заключается в том, что налогоплательщику в рассматриваемой ситуации придется также заплатить проценты за неправомерное использование бюджетных средств. Ведь именно по его вине бюджетные средства на некоторый период были изъяты из казны. Причем рассчитываются "пени" исходя из процентной ставки, равной двукратной ставки рефинансирования ЦБ (п. 17 ст. 176.1 НК). В этом смысле применение ускоренного порядка возмещения НДС при отсутствии срочной потребности в денежных средствах - неоправданный риск. Более того, даже если принятое налоговиками решение об отказе в возмещении НДС удастся обжаловать в вышестоящем налоговом органе или в суде, вернуть себе уже уплаченные "штрафные" проценты налогоплательщик не сможет. Как указали специалисты Минфина России в Письме от 27 сентября 2011 г. N 03-07-08/281, вопросы, связанные с возвратом процентов, начисленных в связи с необоснованным возмещением НДС и уплаченных налогоплательщиком по требованию налогового органа, впоследствии признанному неправомерным, ст. 176.1 Кодекса не регулируются. Статья же 79 НК, по мнению финансистов, в данном случае неприменима. Данная норма, отмечают они, регламентирует порядок возврата лишь излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов. Рассматриваемые же проценты ни к одному виду перечисленных платежей не относятся. Плюс ко всему в положениях Бюджетного кодекса и федеральных законах о федеральном бюджете на соответствующие годы источники выплаты этих процентов также не установлены.

Зерна от плевел

Очевидно, что, как уже отмечалось, идти на ускоренное возмещение НДС при отсутствии срочной потребности в денежных средствах, по меньшей мере, неоправданно рискованно. Вместе с тем может статься, что налогоплательщику действительно срочно необходимо пополнить оборотные средства, но в гораздо меньшем объеме, чем сумма НДС, заявленная к возмещению. Можно ли снизить расходы и риски, связанные с заявительным порядком возврата НДС, применив его лишь в отношении части налога, подлежащего возврату?
В декларации по НДС, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 15 октября 2009 г. N 104, сумма налога к возмещению указывается по строке 050 разд. 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета) по данным налогоплательщика". Более она нигде не фигурирует. Иными словами, у налогоплательщика нет возможности выделить из нее часть, которую бы он хотел возместить в ускоренном порядке. Тем не менее специалисты Минфина России в Письме от 4 апреля 2012 г. N 03-07-15/32 не видят в этом никакой проблемы.
Нормы законодательства о налогах и сборах, указывают чиновники, не препятствуют налогоплательщикам реализовать право на возмещение НДС в заявительном порядке как в отношении всей суммы налога, заявленной к возмещению в декларации за соответствующий налоговый период, так и в отношении части заявленной суммы.
В частности, отмечают они, право на ускоренное возмещение НДС реализуется путем подачи в налоговую инспекцию не позднее пяти дней со дня представления декларации заявления о применении заявительного порядка возмещения налога. В данном документе налогоплательщик и принимает на себя обязательство вернуть в бюджет излишне полученные им (зачтенные ему) суммы (включая проценты за просрочку с возвратом НДС), а также уплатить начисленные на указанные суммы проценты в случае, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично. Следовательно, в нем хозяйствующим субъектом может быть отражена и иная, меньшая, сумма, нежели заявленная к возмещению в декларации.

Истребование документов в ходе камералки

Как правило, если требование налоговиков, которые проводят те или иные мероприятия налогового контроля, содержит конкретный перечень документов, то у налогоплательщика не возникает никаких сомнений, что "просьбу" инспекторов нужно выполнить. Вместе с тем Высший Арбитражный Суд РФ, проанализировав положения Налогового кодекса, регламентирующие порядок истребования документов в ходе камеральных проверок, пришел к выводу, что в ряде случаев налоговое требование вполне можно оставить "без ответа".

Порядок проведения камеральной налоговой проверки регламентирован ст. 88 Налогового кодекса. По общему правилу, установленному п. 7 данной статьи, в рамках "камералки" инспекторы не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы. Исключением являются случаи, прямо предусмотренные ст. 88 Кодекса, а также ситуации, когда те или иные документы в силу требований НК должны быть представлены вместе с налоговой декларацией (расчетом). При этом ст. 88 Налогового кодекса установлено право налоговиков запросить у налогоплательщика документы, подтверждающие применение налоговых льгот, если таковые заявлены в отчетности, а также свидетельства правомерности применения налоговых вычетов по НДС, когда согласно декларации таковой подлежит возмещению (п. п. 6, 8).
Впрочем, здесь также уместно вспомнить о п. п. 3 и 4 ст. 88 Кодекса. Первый из них устанавливает порядок действий на случаи выявления налоговиками в ходе "камералки":
- ошибок в отчетности;
- противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах;
- несоответствия данных, представленных налогоплательщиком, информации, имеющейся у ревизоров и полученной ими в ходе налогового контроля.
В такой ситуации контролеры обязаны сообщить о "нестыковках" налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
В свою очередь, п. 4 ст. 88 Налогового кодекса предусмотрено, что, давая такие пояснения, хозяйствующий субъект вправе дополнительно представить в инспекцию выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет). Учитывая, что объяснения, не подкрепленные документально, вряд ли возымеют действие на налоговиков, рассматриваемые нормы НК вполне можно расценивать как еще одну возможность ревизоров истребовать необходимые документы. И все же она опять же не абсолютна - если ошибок и иных противоречий не выявлено, требовать каких-либо пояснений инспекторы не вправе. Но не теряют ли все ограничения на истребование документов в рамках "камералки" смысл, если в арсенале налоговиков имеются дополнительные мероприятия контроля? Дополнительным мероприятиям контроля в Налоговом кодексе посвящен п. 6 ст. 101, регламентирующий порядок вынесения инспекцией решения по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки. Так, к данному инструменту налогового контроля налоговики вправе прибегнуть, если результатов ревизии и представленных налогоплательщиком объяснений оказалось недостаточно, чтобы прийти к однозначному выводу, имело место налоговое правонарушение или же нет. В этом случае руководитель налогового органа или его заместитель могут вынести решение о проведении допмероприятий, нацеленных на получение дополнительных доказательств. Одним из таковых в том числе является истребование документов в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 Налогового кодекса. Значит ли это, что, назначив по итогам "камералки" такое дополнительное мероприятие контроля, налоговики вправе запрашивать у налогоплательщика документы, уже не заботясь о специальных на то основаниях, приведенных выше?
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 15 марта 2012 г. N 14951/11 дал на этот вопрос отрицательный ответ.

Суть да дело

Итак, все началось с представления организацией уточненной декларации по налогу на прибыль, в которой была уменьшена сумма налога к уплате, вызванная не отраженными ранее убытками по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. По результатам камеральной проверки данной отчетности инспекцией был составлен акт, после рассмотрения которого, а также возражения общества на него, ревизоры приняли решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. В рамках такового в адрес компании было выставлено требование о представлении документов, подтверждающих произведенные затраты (накладные, акты приема-передачи товаров, работ, услуг, ведомости начисления зарплаты). Поскольку документы общество не представило, излишне уменьшенный налог на прибыль контролеры восстановили к уплате в бюджет. Иными словами, переплат по налогу компании не засчитали. Апелляционная жалоба фирмы в ФНС на данное решение инспекции ничего не дала. Более того, в трех судебных инстанциях организацию ждало фиаско. Представляя уточненную налоговую декларацию на уменьшение ранее уплаченных сумм налога, посчитали судьи, налогоплательщик обязан подтвердить свои расходы документами, которые истребует налоговый орган. Но, как говорится, успеха добиваются лишь те, кто не сдается, и тройка судей нашла основания для передачи дела общества в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Рамки для дополнительного контроля

Высшие арбитры посчитали выводы нижестоящих инстанций ошибочными, поскольку судами не был принят во внимание тот факт, что первичные учетные документы были истребованы у общества в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, назначенных по результатам рассмотрения материалов "камералки" и представленных обществом возражений. Между тем как дополнительное мероприятие контроля истребование документов у проверяемого лица, указали они, допустимо лишь при условии наличия оснований для него в ходе самой проверки. Иными словами, в рассматриваемой ситуации действуют все те же ограничения на запрашивание у налогоплательщика документов, что и в ходе камеральной ревизии. Между тем вопрос о том, имелись ли у ревизоров основания для истребования документов, подтверждающих заявленные обществом убытки, судами не исследовался.
Между тем из пояснений инспекции в рассматриваемом деле следовало лишь, что уточненная декларация по налогу на прибыль была представлена обществом после проведения выездной проверки за соответствующий налоговый период и принятия решения по ее результатам. При этом в ходе выездной ревизии факт получения обществом убытка в размере, заявленном в "уточненке", установлен не был. В этом смысле исход дела конкретно для общества еще не ясен - Президиум ВАС РФ направил дело на новое рассмотрение, при котором суду первой инстанции надлежит применить нормы материального права исходя из их толкования, содержащегося в Постановлении от 15 марта 2012 г. N 14951/11. Иными словами, арбитрам предстоит установить, имелись ли у инспекторов основания истребовать у налогоплательщика документы с учетом ограничений, предусмотренных ст. 88 Налогового кодекса.
Однако в общем и целом Президиум ВАС РФ сформулировал свою правовую позицию: истребование документов у проверяемого лица в рамках дополнительного мероприятия контроля возможно лишь при условии наличия оснований для запрашивания документов в ходе самой проверки. Более того, как указали высшие судьи, вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в Постановлении от 15 марта 2012 г. N 14951/11 толкованием, могут быть пересмотрены в связи с новыми обстоятельствами (п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК).

Увольнение за прогул: капкан для работодателя

Возможность расторгнуть трудовой договор с сотрудником по инициативе работодателя строго ограничена законодательством. Между тем увольнение "по статье", например за прогул, вполне может иметь место. Но только и тут главное не перегнуть палку. На это обратил внимание Верховный Суд РФ в Определении от 30 марта 2012 г. N 69-В12-1.

Основания, которые дают работодателю право в одностороннем порядке расторгнуть трудовой договор с сотрудником, перечислены в ст. 81 Трудового кодекса. Согласно п. 6 данной нормы к ним в том числе относится однократное грубое нарушение работником трудовых обязанностей. В свою очередь, под таковым, среди прочего, понимается и прогул. Но дабы впоследствии сотрудник, уволенный по данной статье, не был восстановлен судом, работодателю, во-первых, следует быть уверенным, что имел место именно прогул.
Согласно пп. "а" п. 6 ст. 81 Трудового кодекса под прогулом понимается отсутствие сотрудника на рабочем месте без уважительных причин в течение всего рабочего дня (смены), независимо от его (ее) продолжительности. Не признается прогулом исходя из буквального прочтения данной нормы отсутствие сотрудника на рабочем месте без уважительных причин более четырех часов подряд в течение рабочего дня (смены). Однако в то же время подобный проступок работника наравне с прогулом является основанием для прекращения трудового договора по инициативе работодателя. Так что для удобства также включим его в понятие "прогул".
Итак, для того, чтобы понять, имел ли место прогул, работодателю необходимо установить три момента:
- отсутствие сотрудника на рабочем месте;
- количество времени, в течение которого работника не было на рабочем месте;
- причины отсутствия сотрудника.

Рабочее место

Согласно ст. 209 Трудового кодекса рабочим для работника является место, где он должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его трудовыми обязанностями и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. В этом смысле проще всего, когда рабочее место сотрудника прямо указано в трудовом договоре с ним. Причем если компания или предприниматель занимают большие площади, то во избежание спорных ситуаций прописать следует несколько больше деталей, чем просто адрес работодателя. В частности, на такие мысли наводит Определение Верховного Суда РФ от 28 сентября 2007 г. N 69-В07-12.
Предметом спора в данном случае стало увольнение сотрудницы (истицы) за прогул - отсутствие на рабочем месте в кабинете N 411 корпуса N 2 ответчика в течение всего рабочего дня. Суд признал такое увольнение незаконным, поскольку соответствующий день сотрудница провела в кабинете N 217 корпуса N 1 ответчика. При этом, как указали судьи, в деле нет доказательств того, что она не имела права там находиться, а единственным ее рабочим местом являлся именно кабинет N 411 корпуса N 2.

Рабочее время

Под рабочим временем согласно ст. 91 Трудового кодекса понимается время, в течение которого работник в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка и условиями трудового договора должен исполнять трудовые обязанности, а также иные периоды времени, которые в соответствии с Кодексом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации относятся к рабочему времени. При этом работодателю вменяется в обязанность учет времени, фактически отработанного каждым работником. Таким образом, любой прогул сотрудника прежде всего должен быть зафиксирован в табеле учета рабочего времени.
Между тем следует помнить, что в силу ст. 108 Трудового кодекса в течение рабочего дня (смены) работнику должен быть предоставлен перерыв для отдыха и питания продолжительностью не более двух часов и не менее 30 минут. Конкретный временной отрезок устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка. На вопрос, прерывает ли обеденный перерыв четырехчасовой срок отсутствия работника, приравниваемый к прогулу, судебная практика отвечает неоднозначно.
Так, Решением Никольского районного суда Вологодской области от 19 июля 2010 г. по делу N 2-186/10 истец был восстановлен на работе после увольнения, хотя отсутствовал на работе три часа до обеда и три часа после. Судьи посчитали, что при таком раскладе четыре часа кряду сотрудник на рабочем месте не отсутствовал.
С другой стороны, Президиум Московского городского суда в Постановлении от 16 августа 2007 г. по делу N 44г-570 указал, что Трудовой кодекс не определяет рабочий день как рабочее время в течение дня до обеда и после обеда. Иными словами, обед не может прерывать течение срока отсутствия сотрудника на рабочем месте, и уволить его можно даже в том случае, если из четырех часов его отсутствия один - это обеденный перерыв.

Уважительные причины

Трудовой кодекс не содержит перечня уважительных причин, объясняющих отсутствие работника на рабочем месте, при наличии которых таковое не следует признавать прогулом. В каждом конкретном случае весомость приведенных сотрудником аргументов работодателю придется оценивать самостоятельно. Впрочем, некоторые подсказки дал Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении от 17 марта 2004 г. "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации". Как указали судьи, не является прогулом отсутствие работника на работе по основаниям, предусмотренным законом, например в случае его привлечения к общественным или государственным обязанностям в качестве присяжного заседателя, члена избирательной комиссии и пр. (ст. 170 ТК).
Прояснил некоторые моменты Верховный Суд РФ и в Определении от 30 марта 2012 г. N 69-В12-1. Отсутствие в кассе железнодорожных билетов, в связи с чем у работника нет возможности своевременно выйти на работу, посчитали судьи, также является уважительной причиной отсутствия на рабочем месте. Однако в этом случае сотруднику необходимо запастись доказательствами не только того, что билетов действительно не было, но и того, что иным видом транспорта своевременно добраться до места службы также не представлялось возможным. Таким образом, если сотрудник представит работодателю подобные документы, уволить его за прогул по пп. "а" п. 6 ст. 81 Трудового кодекса последний уже не вправе.
Более того, как указали судьи, увольнение за прогул как разновидность дисциплинарного взыскания должно быть соразмерно совершенному проступку. В свою очередь, это означает, что если работником были предприняты меры, чтобы выйти на работу, предупредить работодателя или иным образом урегулировать с ним возникшую неприятную ситуацию, то увольнение за прогул впоследствии может быть признано судом незаконным (т.е. чрезмерной мерой взыскания), как это и случилось в рассматриваемом деле. Суть в том, что в данном случае сотрудница предупредила работодателя о возникшей проблеме и даже направила по факсу заявление о предоставлении ей двух дней отпуска (один - за свой счет). На решение судей повлияло также и то, что ранее работница не привлекалась к дисциплинарной ответственности.
В итоге работодателю, который уволил сотрудницу невзирая на независящие от нее причины, по которым она не смогла своевременно приступить к исполнению своих трудовых обязанностей, придется не только восстановить ее на работе, но и выплатить ей зарплату за время вынужденного прогула.

Амортизационная премия в лизинговых отношениях

Комментарий к Письму Минфина России от 18 мая 2012 г. N 03-03-06/1/253

Вправе ли лизингополучатель учитывать в целях налога на прибыль суммы амортизационной премии, если по соглашению сторон предмет лизинга выкупается лизингополучателем до истечения срока договора лизинга?

Основные средства, передаваемые в лизинг, учитываются на счете 03, а значит, не отвечают признакам капитальных вложений. Они не используются в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, в связи с чем, по сути, не относятся к основным средствам в том смысле, который заложен в п. 1 ст. 257 Кодекса. По этой причине эксперты Минфина долгое время отказывали лизингодателям в применении амортизационной премии (Письма Минфина России от 24 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/543, от 17 марта 2008 г. N 03-03-06/1/192 и от 3 марта 2008 г. N 03-03-06/1/132).
Тем не менее впоследствии эксперты Минфина все же сменили гнев на милость. Обоснованием новой позиции стала ст. 1 Закона от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ, согласно которой капитальные вложения - это инвестиции в основные средства, в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие издержки. Более того, имущество, передаваемое в лизинг, непосредственно участвует в оказании услуг, а значит, соответствует признакам основных средств согласно п. 1 ст. 257 Кодекса. Исходя из этого, финансисты посчитали, что если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то он вправе воспользоваться амортизационной премией (Письма Минфина России от 24 марта 2009 г. N 03-03-06/1/187, от 10 марта 2009 г. N 03-03-05/34, ФНС России от 8 апреля 2009 г. N ШС-22-3/267).
Между тем что касается лизингополучателя, то таковой, по мнению чиновников, не имеет права применять амортизационную премию ни в ситуации, когда учитывает предмет лизинга за балансом, ни тогда, когда принимает его на баланс. Дело в том, что в любом случае расходы на капитальные вложения, часть которых позволяет единовременно списать амортизационная премия, несет лизингодатель. Ведь речь идет о расходах на приобретение ОС или их модернизацию, а лизинговые платежи таковыми не являются (Письма Минфина России от 10 марта 2009 г. N 03-03-05/34, ФНС России от 8 апреля 2009 г. N ШС-22-3/267). Аналогичные выводы содержит и комментируемое Письмо Минфина России от 18 мая 2012 г. N 03-03-06/1/253.
В этом смысле интерес представляет Постановление ФАС Центрального округа от 11 ноября 2011 г. по делу N А64-5786/2010, в котором судьи посчитали, что лизинговые платежи в части, приходящейся на первоначальную стоимость предмета лизинга, для лизингополучателя являются капитальными вложениями. Следовательно, он имеет полное право применить амортизационную премию в периоде начала амортизации лизингового имущества, учитываемого на его балансе. В некотором роде в комментируемом Письме согласились с этим и эксперты Минфина. По крайней мере, в том случае, когда предмет лизинга лизингополучателем выкупается в собственность. В такой ситуации, по мнению чиновников, он вправе учесть амортизационную премию в отношении выкупной цены имущества.

Иностранец в штате: расходы на жилье

Комментарий к Письму Минфина России от 18 мая 2012 г. N 03-03-06/1/255

Учитываются при налогообложении прибыли расходы в виде оплаты квартир, предоставляемых иностранным сотрудникам, соответствующих по метражу установленной социальной норме площади жилья для семьи иностранного работника, а также превышающих ее?

В силу п. 5 ст. 16 Закона от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ, оформляя приглашение на въезд работнику-иностранцу, компания принимает на себя гарантийные обязательства по его материальному, медицинскому и жилищному обеспечению на период пребывания в Российской Федерации. Согласно пп. "г" п. 3 Положения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24 марта 2003 г. N 167, среди прочего работодателю необходимо позаботиться о соответствии временного жилья социальной норме площади, устанавливаемой властями субъекта Российской Федерации.
Тем не менее, как указали представители Минфина России в комментируемом Письме от 18 мая 2012 г. N 03-03-06/1/255, указанные положения законодательства возлагают на работодателя обязанность лишь по предоставлению, но не по оплате жилья иностранным гражданам - сотрудникам организации. В целях налогообложения это, во-первых, означает, что если общество все же оплачивает мигранту жилье, то его стоимость необходимо включить в базу по НДФЛ независимо от того, соответствует ли площадь жилья социальной норме или превышает ее (п. 1 ст. 210, пп. 1 п. 2 ст. 211 НК). Во-вторых, данное обстоятельство не имеет значения и в целях расчета налога на прибыль. Иными словами, подобные расходы в любом случае не подпадают под действие п. 4 ст. 255 Налогового кодекса, согласно которому стоимость предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с законодательством бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг) включается в состав расходов на оплату труда.
Тем не менее, как считает Минфин, затраты на оплату аренды жилья для иностранных сотрудников, предусмотренные трудовыми договорами, все могут быть учтены в расходах на оплату труда. Ведь согласно ст. 255 Налогового кодекса к ним относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. При этом согласно п. 25 ст. 255 Кодекса перечень расходов на оплату труда открыт.
Вместе с тем чиновники рассматривают оплату жилья работнику как выплату в его пользу в натуральной форме. Между тем трудовое законодательство допускает оплату труда в неденежной форме лишь в размере, не превышающем 20 процентов месячной заработной платы работника (ст. 131 ТК). Это ограничение, по мнению финансового ведомства, применяется и при учете расходов на оплату аренды жилья для иностранных сотрудников (Письма от 18 ноября 2011 г. N 03-03-06/1/767, от 17 января 2011 г. N 03-04-06/6-1, от 17 марта 2009 г. N 03-03-06/1/155). Иными словами, принять в уменьшение базу по налогу на прибыль можно не более 20 процентов месячной заработной платы работника.