Как правило, если требование налоговиков, которые проводят те или иные мероприятия налогового контроля, содержит конкретный перечень документов, то у налогоплательщика не возникает никаких сомнений, что "просьбу" инспекторов нужно выполнить. Вместе с тем Высший Арбитражный Суд РФ, проанализировав положения Налогового кодекса, регламентирующие порядок истребования документов в ходе камеральных проверок, пришел к выводу, что в ряде случаев налоговое требование вполне можно оставить "без ответа".
Порядок проведения камеральной налоговой проверки регламентирован ст. 88 Налогового кодекса. По общему правилу, установленному п. 7 данной статьи, в рамках "камералки" инспекторы не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы. Исключением являются случаи, прямо предусмотренные ст. 88 Кодекса, а также ситуации, когда те или иные документы в силу требований НК должны быть представлены вместе с налоговой декларацией (расчетом). При этом ст. 88 Налогового кодекса установлено право налоговиков запросить у налогоплательщика документы, подтверждающие применение налоговых льгот, если таковые заявлены в отчетности, а также свидетельства правомерности применения налоговых вычетов по НДС, когда согласно декларации таковой подлежит возмещению (п. п. 6, 8).
Впрочем, здесь также уместно вспомнить о п. п. 3 и 4 ст. 88 Кодекса. Первый из них устанавливает порядок действий на случаи выявления налоговиками в ходе "камералки":
- ошибок в отчетности;
- противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах;
- несоответствия данных, представленных налогоплательщиком, информации, имеющейся у ревизоров и полученной ими в ходе налогового контроля.
В такой ситуации контролеры обязаны сообщить о "нестыковках" налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
В свою очередь, п. 4 ст. 88 Налогового кодекса предусмотрено, что, давая такие пояснения, хозяйствующий субъект вправе дополнительно представить в инспекцию выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет). Учитывая, что объяснения, не подкрепленные документально, вряд ли возымеют действие на налоговиков, рассматриваемые нормы НК вполне можно расценивать как еще одну возможность ревизоров истребовать необходимые документы. И все же она опять же не абсолютна - если ошибок и иных противоречий не выявлено, требовать каких-либо пояснений инспекторы не вправе. Но не теряют ли все ограничения на истребование документов в рамках "камералки" смысл, если в арсенале налоговиков имеются дополнительные мероприятия контроля? Дополнительным мероприятиям контроля в Налоговом кодексе посвящен п. 6 ст. 101, регламентирующий порядок вынесения инспекцией решения по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки. Так, к данному инструменту налогового контроля налоговики вправе прибегнуть, если результатов ревизии и представленных налогоплательщиком объяснений оказалось недостаточно, чтобы прийти к однозначному выводу, имело место налоговое правонарушение или же нет. В этом случае руководитель налогового органа или его заместитель могут вынести решение о проведении допмероприятий, нацеленных на получение дополнительных доказательств. Одним из таковых в том числе является истребование документов в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 Налогового кодекса. Значит ли это, что, назначив по итогам "камералки" такое дополнительное мероприятие контроля, налоговики вправе запрашивать у налогоплательщика документы, уже не заботясь о специальных на то основаниях, приведенных выше?
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 15 марта 2012 г. N 14951/11 дал на этот вопрос отрицательный ответ.
Итак, все началось с представления организацией уточненной декларации по налогу на прибыль, в которой была уменьшена сумма налога к уплате, вызванная не отраженными ранее убытками по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. По результатам камеральной проверки данной отчетности инспекцией был составлен акт, после рассмотрения которого, а также возражения общества на него, ревизоры приняли решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. В рамках такового в адрес компании было выставлено требование о представлении документов, подтверждающих произведенные затраты (накладные, акты приема-передачи товаров, работ, услуг, ведомости начисления зарплаты). Поскольку документы общество не представило, излишне уменьшенный налог на прибыль контролеры восстановили к уплате в бюджет. Иными словами, переплат по налогу компании не засчитали. Апелляционная жалоба фирмы в ФНС на данное решение инспекции ничего не дала. Более того, в трех судебных инстанциях организацию ждало фиаско. Представляя уточненную налоговую декларацию на уменьшение ранее уплаченных сумм налога, посчитали судьи, налогоплательщик обязан подтвердить свои расходы документами, которые истребует налоговый орган. Но, как говорится, успеха добиваются лишь те, кто не сдается, и тройка судей нашла основания для передачи дела общества в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
Высшие арбитры посчитали выводы нижестоящих инстанций ошибочными, поскольку судами не был принят во внимание тот факт, что первичные учетные документы были истребованы у общества в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, назначенных по результатам рассмотрения материалов "камералки" и представленных обществом возражений. Между тем как дополнительное мероприятие контроля истребование документов у проверяемого лица, указали они, допустимо лишь при условии наличия оснований для него в ходе самой проверки. Иными словами, в рассматриваемой ситуации действуют все те же ограничения на запрашивание у налогоплательщика документов, что и в ходе камеральной ревизии. Между тем вопрос о том, имелись ли у ревизоров основания для истребования документов, подтверждающих заявленные обществом убытки, судами не исследовался.
Между тем из пояснений инспекции в рассматриваемом деле следовало лишь, что уточненная декларация по налогу на прибыль была представлена обществом после проведения выездной проверки за соответствующий налоговый период и принятия решения по ее результатам. При этом в ходе выездной ревизии факт получения обществом убытка в размере, заявленном в "уточненке", установлен не был. В этом смысле исход дела конкретно для общества еще не ясен - Президиум ВАС РФ направил дело на новое рассмотрение, при котором суду первой инстанции надлежит применить нормы материального права исходя из их толкования, содержащегося в Постановлении от 15 марта 2012 г. N 14951/11. Иными словами, арбитрам предстоит установить, имелись ли у инспекторов основания истребовать у налогоплательщика документы с учетом ограничений, предусмотренных ст. 88 Налогового кодекса.
Однако в общем и целом Президиум ВАС РФ сформулировал свою правовую позицию: истребование документов у проверяемого лица в рамках дополнительного мероприятия контроля возможно лишь при условии наличия оснований для запрашивания документов в ходе самой проверки. Более того, как указали высшие судьи, вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в Постановлении от 15 марта 2012 г. N 14951/11 толкованием, могут быть пересмотрены в связи с новыми обстоятельствами (п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК).
Порядок проведения камеральной налоговой проверки регламентирован ст. 88 Налогового кодекса. По общему правилу, установленному п. 7 данной статьи, в рамках "камералки" инспекторы не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы. Исключением являются случаи, прямо предусмотренные ст. 88 Кодекса, а также ситуации, когда те или иные документы в силу требований НК должны быть представлены вместе с налоговой декларацией (расчетом). При этом ст. 88 Налогового кодекса установлено право налоговиков запросить у налогоплательщика документы, подтверждающие применение налоговых льгот, если таковые заявлены в отчетности, а также свидетельства правомерности применения налоговых вычетов по НДС, когда согласно декларации таковой подлежит возмещению (п. п. 6, 8).
Впрочем, здесь также уместно вспомнить о п. п. 3 и 4 ст. 88 Кодекса. Первый из них устанавливает порядок действий на случаи выявления налоговиками в ходе "камералки":
- ошибок в отчетности;
- противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах;
- несоответствия данных, представленных налогоплательщиком, информации, имеющейся у ревизоров и полученной ими в ходе налогового контроля.
В такой ситуации контролеры обязаны сообщить о "нестыковках" налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
В свою очередь, п. 4 ст. 88 Налогового кодекса предусмотрено, что, давая такие пояснения, хозяйствующий субъект вправе дополнительно представить в инспекцию выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет). Учитывая, что объяснения, не подкрепленные документально, вряд ли возымеют действие на налоговиков, рассматриваемые нормы НК вполне можно расценивать как еще одну возможность ревизоров истребовать необходимые документы. И все же она опять же не абсолютна - если ошибок и иных противоречий не выявлено, требовать каких-либо пояснений инспекторы не вправе. Но не теряют ли все ограничения на истребование документов в рамках "камералки" смысл, если в арсенале налоговиков имеются дополнительные мероприятия контроля? Дополнительным мероприятиям контроля в Налоговом кодексе посвящен п. 6 ст. 101, регламентирующий порядок вынесения инспекцией решения по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки. Так, к данному инструменту налогового контроля налоговики вправе прибегнуть, если результатов ревизии и представленных налогоплательщиком объяснений оказалось недостаточно, чтобы прийти к однозначному выводу, имело место налоговое правонарушение или же нет. В этом случае руководитель налогового органа или его заместитель могут вынести решение о проведении допмероприятий, нацеленных на получение дополнительных доказательств. Одним из таковых в том числе является истребование документов в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 Налогового кодекса. Значит ли это, что, назначив по итогам "камералки" такое дополнительное мероприятие контроля, налоговики вправе запрашивать у налогоплательщика документы, уже не заботясь о специальных на то основаниях, приведенных выше?
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 15 марта 2012 г. N 14951/11 дал на этот вопрос отрицательный ответ.
Суть да дело
Итак, все началось с представления организацией уточненной декларации по налогу на прибыль, в которой была уменьшена сумма налога к уплате, вызванная не отраженными ранее убытками по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. По результатам камеральной проверки данной отчетности инспекцией был составлен акт, после рассмотрения которого, а также возражения общества на него, ревизоры приняли решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. В рамках такового в адрес компании было выставлено требование о представлении документов, подтверждающих произведенные затраты (накладные, акты приема-передачи товаров, работ, услуг, ведомости начисления зарплаты). Поскольку документы общество не представило, излишне уменьшенный налог на прибыль контролеры восстановили к уплате в бюджет. Иными словами, переплат по налогу компании не засчитали. Апелляционная жалоба фирмы в ФНС на данное решение инспекции ничего не дала. Более того, в трех судебных инстанциях организацию ждало фиаско. Представляя уточненную налоговую декларацию на уменьшение ранее уплаченных сумм налога, посчитали судьи, налогоплательщик обязан подтвердить свои расходы документами, которые истребует налоговый орган. Но, как говорится, успеха добиваются лишь те, кто не сдается, и тройка судей нашла основания для передачи дела общества в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
Рамки для дополнительного контроля
Высшие арбитры посчитали выводы нижестоящих инстанций ошибочными, поскольку судами не был принят во внимание тот факт, что первичные учетные документы были истребованы у общества в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, назначенных по результатам рассмотрения материалов "камералки" и представленных обществом возражений. Между тем как дополнительное мероприятие контроля истребование документов у проверяемого лица, указали они, допустимо лишь при условии наличия оснований для него в ходе самой проверки. Иными словами, в рассматриваемой ситуации действуют все те же ограничения на запрашивание у налогоплательщика документов, что и в ходе камеральной ревизии. Между тем вопрос о том, имелись ли у ревизоров основания для истребования документов, подтверждающих заявленные обществом убытки, судами не исследовался.
Между тем из пояснений инспекции в рассматриваемом деле следовало лишь, что уточненная декларация по налогу на прибыль была представлена обществом после проведения выездной проверки за соответствующий налоговый период и принятия решения по ее результатам. При этом в ходе выездной ревизии факт получения обществом убытка в размере, заявленном в "уточненке", установлен не был. В этом смысле исход дела конкретно для общества еще не ясен - Президиум ВАС РФ направил дело на новое рассмотрение, при котором суду первой инстанции надлежит применить нормы материального права исходя из их толкования, содержащегося в Постановлении от 15 марта 2012 г. N 14951/11. Иными словами, арбитрам предстоит установить, имелись ли у инспекторов основания истребовать у налогоплательщика документы с учетом ограничений, предусмотренных ст. 88 Налогового кодекса.
Однако в общем и целом Президиум ВАС РФ сформулировал свою правовую позицию: истребование документов у проверяемого лица в рамках дополнительного мероприятия контроля возможно лишь при условии наличия оснований для запрашивания документов в ходе самой проверки. Более того, как указали высшие судьи, вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в Постановлении от 15 марта 2012 г. N 14951/11 толкованием, могут быть пересмотрены в связи с новыми обстоятельствами (п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК).