В том случае, если доля не облагаемых НДС операций в общей сумме расходов на приобретение, производство или реализацию товаров невелика, налогоплательщик вправе отказаться от раздельного учета налога. Предъявленный поставщиками и подрядчиками НДС при этом принимается к вычету в полном объеме. Но значит ли это, что в подобной ситуации можно в том числе не восстанавливать и "входной" налог по недвижимости, которая начинает использоваться как в операциях, подлежащих обложению НДС, так и освобожденных от данного налога?
Абзацем 7 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса установлена обязанность налогоплательщиков по ведению раздельного учета "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, а также имущественным правам, используемым как в облагаемых НДС, так и в освобожденных от этого налога операциях. Дело в том, что в полном объеме таковой может быть принят к вычету только по приобретениям, которые предназначены для деятельности, подпадающей под уплату "добавленного" налога (п. 1 ст. 172, п. 4 ст. 170 НК). Налог, предъявленный поставщиками и подрядчиками при приобретении товаров (работ, услуг) для сферы деятельности, не необлагаемой НДС, относится на увеличение их стоимости (п. п. 2, 4 ст. 170 НК). По активам же, предназначенным для использования одновременно как в подлежащих обложению НДС, так и освобожденных от этого налога операциях, "входной" НДС частично принимается к вычету, частично включается в их стоимость в пропорции, рассчитываемой по определенным правилам. Она рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых облагаются НДС (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК, Письма Минфина России от 12 ноября 2008 г. N 03-07-07/121, от 23 октября 2008 г. N 03-03-05/136, от 26 июня 2008 г. N 03-07-11/237).
Отсутствие раздельного учета НДС, конечно, не является налоговым правонарушением. Однако при таком раскладе в силу прямого указания п. 4 ст. 170 Налогового кодекса суммы "входного" НДС ни вычету не подлежат, ни в расходы по налогу на прибыль не включаются.
Впрочем, при определенных обстоятельствах Налоговый кодекс позволяет отказаться от ведения раздельного учета на вполне законных основаниях.
Согласно абз. 9 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право не применять положения о раздельном учете в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализация которых не подлежит налогообложению, не превышает 5 процентов от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг). В таком случае все суммы "входного" НДС он может в полном объеме принимать к вычету. Напомним, что ранее в данной норме речь шла лишь о производственных издержках. Однако благодаря поправкам, вступившим в силу с 1 октября 2011 г., отказаться по рассматриваемому основанию от раздельного учета НДС без каких-либо "но" могут в том числе торговые организации. Напомним, что ранее в этом налогоплательщиков, занимающихся торговлей, поддерживал лишь Минфин России (Письмо ведомства от 29 января 2008 г. N 03-07-11/37). Представители Федеральной налоговой службы настаивали, что абз. 9 п. 4 ст. 170 Кодекса распространяется только на производственные компании (Письмо ФНС России от 22 марта 2011 г. N КЕ-4-3/4475). Более того, в Определении ВАС РФ от 30 апреля 2008 г. N 3302/08 высшие судьи согласились с тем, что если налогоплательщик не является производителем товаров, а лишь реализует их, то воспользоваться правилом пяти процентов он не может. Аналогичные выводы содержит и Определение ВАС РФ от 5 марта 2009 г. N ВАС-3302/08.
Итак, одним из условий, соблюдение которого необходимо для принятия к вычету "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам, ОС и пр.), является их предназначение для операций, облагаемых НДС, для принятия к вычету в полном объеме - предназначение исключительно для операций, облагаемых НДС. Вместе с тем очевидно, что планы налогоплательщика в отношении того или иного актива вполне могут измениться. Таким образом, может статься, что в свое время принятие НДС к вычету было правомерно, однако впоследствии ситуация изменилась.
Между тем согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса при дальнейшем использовании приобретенных ценностей в операциях, перечисленных в п. 2 ст. 170 Кодекса, ранее принятый к вычету налог подлежит восстановлению. В свою очередь, данной нормой как раз установлены случаи, когда "входной" НДС не может быть принят к вычету и учитывается в стоимости приобретенных ценностей, поскольку соответствующие товары (работы, услуги, ОС и пр.) приобретены для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг):
- не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
- местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
- лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате данного налога;
- а также операций, которые не признаются реализацией.
Аналогичным образом согласно абз. 4 п. 6 ст. 171 Налогового кодекса при дальнейшем использовании объектов недвижимости в операциях, перечисленных в п. 2 ст. 170 Кодекса, восстановлению подлежат суммы НДС, принятые к вычету:
- при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств);
- при приобретении недвижимого имущества, а также иных товаров (работ, услуг) для строительно-монтажных работ;
- при выполнении СМР для собственного потребления.
На восстановление налога в данном случае отводится 10 лет (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК) начиная с года, на который приходится начало начисления в отношении объекта недвижимости амортизации (п. 4 ст. 259 НК). Сумма налога, подлежащая восстановлению, рассчитывается исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Последняя же определяется хорошо знакомым способом: исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых НДС и указанных в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса, в общей стоимости отгрузки (товаров, работ, услуг, имущественных прав). Только расчетным периодом в данном случае выступает календарный год. Восстановленная сумма НДС отражается в декларации за последний налоговый период каждого (из 10) календарного года.
По большому счету абз. 4 п. 6 ст. 171 Налогового кодекса, по сути, также устанавливает правила раздельного учета НДС, только на случай, когда "входной" налог уже был принят к вычету. Так может быть, в восстановлении налога и нет необходимости, если доля совокупных расходов на не облагаемые НДС операции, в которых частично задействована недвижимость, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг)? Однако представители Минфина так не посчитали.
В Письме от 18 апреля 2012 г. N 03-07-10/07 чиновники указали, что п. 6 ст. 171 Налогового кодекса установлен особый порядок восстановления принятых к вычету сумм НДС по объектам недвижимости. И таковой не предусматривает "правила пяти процентов", аналогичного приведенному в п. 4 ст. 170 Кодекса. Следовательно, резюмируют финансисты, если объект недвижимости начинает одновременно с облагаемыми НДС операциями использоваться для операций, не подлежащих налогообложению, то ранее принятый к вычету налог по нему должен быть восстановлен независимо от величины доли совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.
Абзацем 7 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса установлена обязанность налогоплательщиков по ведению раздельного учета "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, а также имущественным правам, используемым как в облагаемых НДС, так и в освобожденных от этого налога операциях. Дело в том, что в полном объеме таковой может быть принят к вычету только по приобретениям, которые предназначены для деятельности, подпадающей под уплату "добавленного" налога (п. 1 ст. 172, п. 4 ст. 170 НК). Налог, предъявленный поставщиками и подрядчиками при приобретении товаров (работ, услуг) для сферы деятельности, не необлагаемой НДС, относится на увеличение их стоимости (п. п. 2, 4 ст. 170 НК). По активам же, предназначенным для использования одновременно как в подлежащих обложению НДС, так и освобожденных от этого налога операциях, "входной" НДС частично принимается к вычету, частично включается в их стоимость в пропорции, рассчитываемой по определенным правилам. Она рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых облагаются НДС (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК, Письма Минфина России от 12 ноября 2008 г. N 03-07-07/121, от 23 октября 2008 г. N 03-03-05/136, от 26 июня 2008 г. N 03-07-11/237).
Отсутствие раздельного учета НДС, конечно, не является налоговым правонарушением. Однако при таком раскладе в силу прямого указания п. 4 ст. 170 Налогового кодекса суммы "входного" НДС ни вычету не подлежат, ни в расходы по налогу на прибыль не включаются.
Впрочем, при определенных обстоятельствах Налоговый кодекс позволяет отказаться от ведения раздельного учета на вполне законных основаниях.
Правило пяти процентов
Согласно абз. 9 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право не применять положения о раздельном учете в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализация которых не подлежит налогообложению, не превышает 5 процентов от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг). В таком случае все суммы "входного" НДС он может в полном объеме принимать к вычету. Напомним, что ранее в данной норме речь шла лишь о производственных издержках. Однако благодаря поправкам, вступившим в силу с 1 октября 2011 г., отказаться по рассматриваемому основанию от раздельного учета НДС без каких-либо "но" могут в том числе торговые организации. Напомним, что ранее в этом налогоплательщиков, занимающихся торговлей, поддерживал лишь Минфин России (Письмо ведомства от 29 января 2008 г. N 03-07-11/37). Представители Федеральной налоговой службы настаивали, что абз. 9 п. 4 ст. 170 Кодекса распространяется только на производственные компании (Письмо ФНС России от 22 марта 2011 г. N КЕ-4-3/4475). Более того, в Определении ВАС РФ от 30 апреля 2008 г. N 3302/08 высшие судьи согласились с тем, что если налогоплательщик не является производителем товаров, а лишь реализует их, то воспользоваться правилом пяти процентов он не может. Аналогичные выводы содержит и Определение ВАС РФ от 5 марта 2009 г. N ВАС-3302/08.
"Входной" НДС по недвижимости
Итак, одним из условий, соблюдение которого необходимо для принятия к вычету "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам, ОС и пр.), является их предназначение для операций, облагаемых НДС, для принятия к вычету в полном объеме - предназначение исключительно для операций, облагаемых НДС. Вместе с тем очевидно, что планы налогоплательщика в отношении того или иного актива вполне могут измениться. Таким образом, может статься, что в свое время принятие НДС к вычету было правомерно, однако впоследствии ситуация изменилась.
Между тем согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса при дальнейшем использовании приобретенных ценностей в операциях, перечисленных в п. 2 ст. 170 Кодекса, ранее принятый к вычету налог подлежит восстановлению. В свою очередь, данной нормой как раз установлены случаи, когда "входной" НДС не может быть принят к вычету и учитывается в стоимости приобретенных ценностей, поскольку соответствующие товары (работы, услуги, ОС и пр.) приобретены для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг):
- не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
- местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
- лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате данного налога;
- а также операций, которые не признаются реализацией.
Аналогичным образом согласно абз. 4 п. 6 ст. 171 Налогового кодекса при дальнейшем использовании объектов недвижимости в операциях, перечисленных в п. 2 ст. 170 Кодекса, восстановлению подлежат суммы НДС, принятые к вычету:
- при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств);
- при приобретении недвижимого имущества, а также иных товаров (работ, услуг) для строительно-монтажных работ;
- при выполнении СМР для собственного потребления.
На восстановление налога в данном случае отводится 10 лет (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК) начиная с года, на который приходится начало начисления в отношении объекта недвижимости амортизации (п. 4 ст. 259 НК). Сумма налога, подлежащая восстановлению, рассчитывается исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Последняя же определяется хорошо знакомым способом: исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых НДС и указанных в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса, в общей стоимости отгрузки (товаров, работ, услуг, имущественных прав). Только расчетным периодом в данном случае выступает календарный год. Восстановленная сумма НДС отражается в декларации за последний налоговый период каждого (из 10) календарного года.
Без аналогий
По большому счету абз. 4 п. 6 ст. 171 Налогового кодекса, по сути, также устанавливает правила раздельного учета НДС, только на случай, когда "входной" налог уже был принят к вычету. Так может быть, в восстановлении налога и нет необходимости, если доля совокупных расходов на не облагаемые НДС операции, в которых частично задействована недвижимость, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг)? Однако представители Минфина так не посчитали.
В Письме от 18 апреля 2012 г. N 03-07-10/07 чиновники указали, что п. 6 ст. 171 Налогового кодекса установлен особый порядок восстановления принятых к вычету сумм НДС по объектам недвижимости. И таковой не предусматривает "правила пяти процентов", аналогичного приведенному в п. 4 ст. 170 Кодекса. Следовательно, резюмируют финансисты, если объект недвижимости начинает одновременно с облагаемыми НДС операциями использоваться для операций, не подлежащих налогообложению, то ранее принятый к вычету налог по нему должен быть восстановлен независимо от величины доли совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.