Применение патентной УСН является правом, а не обязанностью индивидуального предпринимателя. Однако расстаться с данным режимом налогообложения, как говорится, по-хорошему получается отнюдь не всегда. Причем ИП может быть наказан даже в том случае, если он просто передумал приобретать патент.
В отношении тех видов деятельности, которые перечислены в п. 2 ст. 346.25.1 Налогового кодекса, индивидуальные предприниматели вправе применять такой режим налогообложения, как УСН на основе патента, при условии, конечно, что он в принципе введен властями на территории региона (п. п. 1 и 3 ст. 346.25.1 НК). Документом, удостоверяющим право ИП на расчеты с бюджетом в рамках данного спецрежима, является патент, выданный налоговой инспекцией по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 31 августа 2005 г. N САЭ-3-22/417 (п. 4 ст. 346.25.1 НК). Патент необходим на каждый вид деятельности, в отношении которого коммерсант хочет применять соответствующую разновидность УСН. Срок действия патента может быть различным - от 1 до 12 месяцев включительно. Конкретный период в данном случае предприниматель выбирает самостоятельно. Отсчет его ведется с 1-го числа месяца (Письмо ФНС России от 5 марта 2010 г. N ШС-22-3/165@). При этом срок действия патента одновременно признается налоговым периодом (Письма УФНС России по г. Москве от 23 декабря 2009 г. N 20-14/2/136000@, от 26 ноября 2009 г. N 20-14/2/124290@).
Для получения патента ИП необходимо подать в ИФНС соответствующее заявление. Его форма утверждена Приказом ФНС России от 31 августа 2005 г. N САЭ-3-22/417. На рассмотрение заявления налоговикам отводится 10 рабочих дней (абз. 3 п. 5 ст. 346.25.1, п. 6 ст. 6.1 НК). По истечении этого срока коммерсанту должен быть выдан либо патент, либо уведомление об отказе в его выдаче. В первом случае инспекторы одновременно поставят предпринимателя на учет в качестве налогоплательщика, применяющего УСН на основе патента (абз. 2 п. 41 Порядка постановки на учет, утв. Приказом Минфина России от 5 ноября 2009 г. N 114н; далее - Порядок). При этом датой такой регистрации будет считаться дата начала действия патента.
К сведению! Обойтись одним заявлением о получении патента индивидуальный предприниматель может лишь в случае, если деятельность, в отношении которой планируется применение УСН, он ведет в том же регионе, где и проживает. В противном случае к заявлению на получение патента ему необходимо приложить и заявление по постановке на учет (абз. 7, 8 п. 5 ст. 346.25.1 НК РФ, п. 38 Порядка, Письма УФНС России по г. Москве от 26 ноября 2009 г. N 20-14/2/124290@, от 20 октября 2009 г. N 20-14/2/109415@). При этом документы следует сдать в ИФНС по месту ведения предпринимательской деятельности.
Таким образом становится очевидно, что до наступления срока выдачи патента индивидуальный предприниматель имеет возможность передумать и отказаться от применения УСН на основе патента без каких-либо последствий. Ведь до этого момента он не признается налогоплательщиком в рамках данного спецрежима, а значит, у него не возникает и связанных с подобным статусом обязанностей. В частности, это подтверждает и Минфин России в Письме от 23 апреля 2012 г. N 03-11-09/29. Но, как указывают финансисты, если патент коммерсанту уже выдан, все далеко не так просто.
Статья 346.25.1 Налогового кодекса не предусматривает возможность сменить УСН на основе патента на какой-либо иной режим налогообложения, в том числе на традиционную "упрощенку", до окончания налогового периода, то есть до прекращения срока действия патента (Письмо Минфина России от 16 апреля 2012 г. N 03-11-11/123). Впрочем, как и всякий спецрежим, патентная УСН имеет массу ограничений, которые должны быть соблюдены для ее применения. Соответственно, при необходимости право на нее можно утратить, автоматически перейдя при этом на иной режим налогообложения: на общую налоговую систему; на обычную "упрощенку", если в свое время предприниматель подавал заявление о переходе на нее; на уплату ЕНВД, если вид деятельности, который ведет ИП, подпадает под "вмененку", от применения которой его освобождало только наличие патента (п. 2.2 ст. 346.26 НК, Письмо ФНС России от 2 ноября 2010 г. N ШС-37-3/14719@).
Согласно п. 2.2 ст. 346.25.1 Налогового кодекса налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН на основе патента с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в следующих случаях:
- если в календарном году, в котором предприниматель применяет спецрежим, его доходы превысили установленный лимит;
- если в течение налогового периода допущено несоответствие требованиям относительно среднесписочной численности наемных работников.
Кроме того, из содержания п. 9 ст. 346.25.1 Налогового кодекса следует, что к подобным последствиям приведет также пропуск срока на оплату 1/3 стоимости патента: коммерсант утратит право на применение спецрежима в периоде, на который был выдан патент.
Так, предельно возможный доход при "упрощенной" системе на основе патента в текущем году все еще "заморожен" на уровне 60 млн руб. (п. 3 ст. 2 Закона от 19 июля 2009 г. N 204-ФЗ, Письма Минфина России от 7 декабря 2009 г. N 03-11-09/391, ФНС России от 31 августа 2009 г. N ШС-22-3/672@). В 2013 г. он вернется к уровню 2009 г. и к прежнему порядку расчета - с учетом коэффициента-дефлятора.
Согласно п. 2.1 ст. 346.25.1 Налогового кодекса среднесписочная численность наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, которых ИП вправе привлечь к деятельности, переведенной на УСН на основе патента, не может превышать 5 человек за налоговый период (Письмо Минфина России от 2 марта 2010 г. N 03-11-11/41). Причем число патентов, полученных коммерсантом, в данном случае не имеет никакого значения (Письма Минфина России от 2 марта 2010 г. N 03-11-11/41, от 5 февраля 2010 г. N 03-11-11/25).
Ну и наконец, обладатели патента на УСН рассчитываются с бюджетом путем оплаты его стоимости (п. 6 ст. 346.25.1 НК). При этом в силу положения п. 8 ст. 346.25.1 одну треть таковой налогоплательщики обязаны перечислить авансом, то есть еще до окончания налогового периода. Сделать это необходимо не позднее 25 календарных дней после начала ведения предпринимательской деятельности, в отношении которой получен патент (п. 8 ст. 346.25.1 НК).
О факте утраты права на патентную УСН и переходе на другой режим налогообложения плательщики обязаны уведомить налоговую инспекцию в течение 15 календарных дней с соответствующего момента (п. 9 ст. 346.25.1 НК). Форма такого уведомления не утверждена, так что сделать это можно в произвольном порядке. При этом целесообразно проинформировать налоговиков и о том, на какой режим налогообложения перешел предприниматель в связи с утратой патента.
Однако утрата права на УСН на основе патента по любому из перечисленных оснований не пройдет для предпринимателя даром.
Как уже упоминалось, при нарушении установленных ст. 346.25.1 Налогового кодекса требований налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН на основе патента с начала налогового периода, на который ему был выдан патент. Иными словами, на какой бы режим налогообложения при этом ни перешел ИП, налоги в соответствии с ним придется рассчитать и уплатить за весь срок действия патента, как если бы спецрежим и не применялся вовсе. При таком раскладе, учитывая, что оплата стоимости патента является не чем иным, как погашением налоговых обязательств, возникающих в связи с применением спецрежима, авансом, то внесенную до момента утраты права на "упрощенку" одну треть следовало бы признать налоговой переплатой. В частности, именно таким образом развивались бы события при утрате права на любой иной спецрежим. Сумму же излишне уплаченного налога ст. 78 Налогового кодекса позволяет налогоплательщику вернуть или зачесть в счет будущих платежей в бюджет. Однако УСН на основе патента в этом смысле находится на особом счету. В силу прямого указания п. 9 ст. 346.25.1 Налогового кодекса часть стоимости патента, уплаченная индивидуальным предпринимателем, при утрате им права на спецрежим не возвращается (Письмо Минфина России от 17 марта 2010 г. N 03-11-11/57).
В этом смысле, казалось бы, если коммерсант "проспал" срок на оплату одной трети стоимости патента, то можно ее и вовсе не перечислять - право на применение УСН на основе патента все равно уже утрачено. Однако, как указали специалисты Минфина России в Письме от 23 апреля 2012 г. N 03-11-09/29, если ИП подал заявление на применение УСН на основе патента и получил патент, то он считается перешедшим на данный спецрежим. А значит, согласно п. 8 ст. 346.25.1 Кодекса он, как ни крути, обязан уплатить одну треть стоимости патента, даже если отведенный на это срок пропущен, в связи с чем по факту налоги уплачиваются предпринимателем в соответствии с иным режимом налогообложения.
В отношении тех видов деятельности, которые перечислены в п. 2 ст. 346.25.1 Налогового кодекса, индивидуальные предприниматели вправе применять такой режим налогообложения, как УСН на основе патента, при условии, конечно, что он в принципе введен властями на территории региона (п. п. 1 и 3 ст. 346.25.1 НК). Документом, удостоверяющим право ИП на расчеты с бюджетом в рамках данного спецрежима, является патент, выданный налоговой инспекцией по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 31 августа 2005 г. N САЭ-3-22/417 (п. 4 ст. 346.25.1 НК). Патент необходим на каждый вид деятельности, в отношении которого коммерсант хочет применять соответствующую разновидность УСН. Срок действия патента может быть различным - от 1 до 12 месяцев включительно. Конкретный период в данном случае предприниматель выбирает самостоятельно. Отсчет его ведется с 1-го числа месяца (Письмо ФНС России от 5 марта 2010 г. N ШС-22-3/165@). При этом срок действия патента одновременно признается налоговым периодом (Письма УФНС России по г. Москве от 23 декабря 2009 г. N 20-14/2/136000@, от 26 ноября 2009 г. N 20-14/2/124290@).
Для получения патента ИП необходимо подать в ИФНС соответствующее заявление. Его форма утверждена Приказом ФНС России от 31 августа 2005 г. N САЭ-3-22/417. На рассмотрение заявления налоговикам отводится 10 рабочих дней (абз. 3 п. 5 ст. 346.25.1, п. 6 ст. 6.1 НК). По истечении этого срока коммерсанту должен быть выдан либо патент, либо уведомление об отказе в его выдаче. В первом случае инспекторы одновременно поставят предпринимателя на учет в качестве налогоплательщика, применяющего УСН на основе патента (абз. 2 п. 41 Порядка постановки на учет, утв. Приказом Минфина России от 5 ноября 2009 г. N 114н; далее - Порядок). При этом датой такой регистрации будет считаться дата начала действия патента.
К сведению! Обойтись одним заявлением о получении патента индивидуальный предприниматель может лишь в случае, если деятельность, в отношении которой планируется применение УСН, он ведет в том же регионе, где и проживает. В противном случае к заявлению на получение патента ему необходимо приложить и заявление по постановке на учет (абз. 7, 8 п. 5 ст. 346.25.1 НК РФ, п. 38 Порядка, Письма УФНС России по г. Москве от 26 ноября 2009 г. N 20-14/2/124290@, от 20 октября 2009 г. N 20-14/2/109415@). При этом документы следует сдать в ИФНС по месту ведения предпринимательской деятельности.
Таким образом становится очевидно, что до наступления срока выдачи патента индивидуальный предприниматель имеет возможность передумать и отказаться от применения УСН на основе патента без каких-либо последствий. Ведь до этого момента он не признается налогоплательщиком в рамках данного спецрежима, а значит, у него не возникает и связанных с подобным статусом обязанностей. В частности, это подтверждает и Минфин России в Письме от 23 апреля 2012 г. N 03-11-09/29. Но, как указывают финансисты, если патент коммерсанту уже выдан, все далеко не так просто.
Не отказ, так утрата
Статья 346.25.1 Налогового кодекса не предусматривает возможность сменить УСН на основе патента на какой-либо иной режим налогообложения, в том числе на традиционную "упрощенку", до окончания налогового периода, то есть до прекращения срока действия патента (Письмо Минфина России от 16 апреля 2012 г. N 03-11-11/123). Впрочем, как и всякий спецрежим, патентная УСН имеет массу ограничений, которые должны быть соблюдены для ее применения. Соответственно, при необходимости право на нее можно утратить, автоматически перейдя при этом на иной режим налогообложения: на общую налоговую систему; на обычную "упрощенку", если в свое время предприниматель подавал заявление о переходе на нее; на уплату ЕНВД, если вид деятельности, который ведет ИП, подпадает под "вмененку", от применения которой его освобождало только наличие патента (п. 2.2 ст. 346.26 НК, Письмо ФНС России от 2 ноября 2010 г. N ШС-37-3/14719@).
Согласно п. 2.2 ст. 346.25.1 Налогового кодекса налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН на основе патента с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в следующих случаях:
- если в календарном году, в котором предприниматель применяет спецрежим, его доходы превысили установленный лимит;
- если в течение налогового периода допущено несоответствие требованиям относительно среднесписочной численности наемных работников.
Кроме того, из содержания п. 9 ст. 346.25.1 Налогового кодекса следует, что к подобным последствиям приведет также пропуск срока на оплату 1/3 стоимости патента: коммерсант утратит право на применение спецрежима в периоде, на который был выдан патент.
Так, предельно возможный доход при "упрощенной" системе на основе патента в текущем году все еще "заморожен" на уровне 60 млн руб. (п. 3 ст. 2 Закона от 19 июля 2009 г. N 204-ФЗ, Письма Минфина России от 7 декабря 2009 г. N 03-11-09/391, ФНС России от 31 августа 2009 г. N ШС-22-3/672@). В 2013 г. он вернется к уровню 2009 г. и к прежнему порядку расчета - с учетом коэффициента-дефлятора.
Согласно п. 2.1 ст. 346.25.1 Налогового кодекса среднесписочная численность наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, которых ИП вправе привлечь к деятельности, переведенной на УСН на основе патента, не может превышать 5 человек за налоговый период (Письмо Минфина России от 2 марта 2010 г. N 03-11-11/41). Причем число патентов, полученных коммерсантом, в данном случае не имеет никакого значения (Письма Минфина России от 2 марта 2010 г. N 03-11-11/41, от 5 февраля 2010 г. N 03-11-11/25).
Ну и наконец, обладатели патента на УСН рассчитываются с бюджетом путем оплаты его стоимости (п. 6 ст. 346.25.1 НК). При этом в силу положения п. 8 ст. 346.25.1 одну треть таковой налогоплательщики обязаны перечислить авансом, то есть еще до окончания налогового периода. Сделать это необходимо не позднее 25 календарных дней после начала ведения предпринимательской деятельности, в отношении которой получен патент (п. 8 ст. 346.25.1 НК).
О факте утраты права на патентную УСН и переходе на другой режим налогообложения плательщики обязаны уведомить налоговую инспекцию в течение 15 календарных дней с соответствующего момента (п. 9 ст. 346.25.1 НК). Форма такого уведомления не утверждена, так что сделать это можно в произвольном порядке. При этом целесообразно проинформировать налоговиков и о том, на какой режим налогообложения перешел предприниматель в связи с утратой патента.
Однако утрата права на УСН на основе патента по любому из перечисленных оснований не пройдет для предпринимателя даром.
Расплата за утрату
Как уже упоминалось, при нарушении установленных ст. 346.25.1 Налогового кодекса требований налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН на основе патента с начала налогового периода, на который ему был выдан патент. Иными словами, на какой бы режим налогообложения при этом ни перешел ИП, налоги в соответствии с ним придется рассчитать и уплатить за весь срок действия патента, как если бы спецрежим и не применялся вовсе. При таком раскладе, учитывая, что оплата стоимости патента является не чем иным, как погашением налоговых обязательств, возникающих в связи с применением спецрежима, авансом, то внесенную до момента утраты права на "упрощенку" одну треть следовало бы признать налоговой переплатой. В частности, именно таким образом развивались бы события при утрате права на любой иной спецрежим. Сумму же излишне уплаченного налога ст. 78 Налогового кодекса позволяет налогоплательщику вернуть или зачесть в счет будущих платежей в бюджет. Однако УСН на основе патента в этом смысле находится на особом счету. В силу прямого указания п. 9 ст. 346.25.1 Налогового кодекса часть стоимости патента, уплаченная индивидуальным предпринимателем, при утрате им права на спецрежим не возвращается (Письмо Минфина России от 17 марта 2010 г. N 03-11-11/57).
В этом смысле, казалось бы, если коммерсант "проспал" срок на оплату одной трети стоимости патента, то можно ее и вовсе не перечислять - право на применение УСН на основе патента все равно уже утрачено. Однако, как указали специалисты Минфина России в Письме от 23 апреля 2012 г. N 03-11-09/29, если ИП подал заявление на применение УСН на основе патента и получил патент, то он считается перешедшим на данный спецрежим. А значит, согласно п. 8 ст. 346.25.1 Кодекса он, как ни крути, обязан уплатить одну треть стоимости патента, даже если отведенный на это срок пропущен, в связи с чем по факту налоги уплачиваются предпринимателем в соответствии с иным режимом налогообложения.