Налоговикам для того, чтобы произвести выемку у налогоплательщика документов, вполне достаточно наличия у них оснований полагать, что именно такая участь может постигнуть интересующие их бумаги. Но как в соответствующем постановлении должен быть обозначен перечень документов, подлежащих изъятию?
Право налоговиков при проведении контрольных мероприятий производить выемку документов в случае, когда есть достаточные основания полагать, что они будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, закреплено пп. 3 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса. Из содержания данной нормы можно сделать вывод, что изъять документы ревизоры могут и в рамках камеральной проверки, если налогоплательщик отказывается их представить и есть угроза их уничтожения и пр. В свое время подобные разъяснения давал и Минфин России (Письмо ведомства от 7 июня 2006 г. N 03-02-07/1-141). Однако порядок проведения выемки регламентирован ст. 94 Кодекса. Согласно п. 1 данной статьи произвести выемку можно только на основании мотивированного постановления должностного лица, которое проводит выездную проверку. В более позднем Письме от 24 ноября 2008 г. N 03-02-07/1-471 эксперты Минфина России отмечают сей факт, однако прямого вывода о том, что в ходе камеральной проверки выемка невозможна, далее не следует. Нет единства на сей счет и среди судей. Так, часть из них исходит из того, что выемка документов в рамках "камералки" недопустима (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24 июля 2001 г. N А42-2648/01-27, ФАС Московского округа от 27 марта 2006 г., 22 марта 2006 г. N КА-А40/2256-06). Другие занимают ровно противоположную позицию (Постановления ФАС Уральского округа от 1 ноября 2005 г. N Ф09-4928/05-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 декабря 2008 г. N А69-1860/08-8-Ф02-6399/08, ФАС Московского округа от 26 октября 2006 г., 30 октября 2006 г. N КА-А40/10483-06).
Обратите внимание! Индивидуальные предприниматели не могут быть оштрафованы по ст. 120 Налогового кодекса. Субъектами подобного правонарушения являются исключительно организации.
Таким образом, на практике с такой процедурой, как выемка, налогоплательщики могут столкнуться в ходе как выездной проверки, так и камеральной, о чем говорит уже само наличие арбитражной практики.
Что изымаем?
Выемка документов и предметов производится налоговиками для того, чтобы выявить и подтвердить достаточными доказательствами нарушения налогового законодательства. Осуществить ее налоговый орган может в двух случаях. Как уже упоминалось, проводится она на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, которое осуществляет налоговую проверку. Причем данный документ должен быть утвержден руководителем инспекции или его заместителем (п. 1 ст. 94 НК).
В силу п. 3 ст. 94 Налогового кодекса выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых, собственно говоря, и изымаются бумаги. При этом до начала процедуры инспекторы должны предъявить то самое постановление и разъяснить присутствующим лицам их права и обязанности. Кроме того, согласно п. 4 ст. 94 Кодекса ревизоры должны предложить лицу, у которого производится выемка документов и предметов, выдать их добровольно.
Казалось бы, чтобы налогоплательщик мог откликнуться на такое предложение, как минимум должен быть четко определен перечень документов и предметов, которые подлежат изъятию. Кроме того, согласно п. 5 ст. 94 Налогового кодекса не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки, что тоже предполагает некоторую определенность в том, ради каких документов проводится выемка.
Вполне логично при этом было бы указывать перечень подлежащих изъятию бумаг в постановлении о выемке.
Так, форма данного документа утверждена Приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ и приведена в Приложении N 7 к нему. Среди прочего она предполагает, что в постановлении должно быть приведено и описание изымаемых предметов и документов. Однако, судя по всему, конкретных реквизитов бумаг ожидать можно далеко не всегда.
Конкретика уместна не всегда
В Письме от 15 марта 2012 г. N АС-4-2/4378 представители ФНС России указали, что в постановлении вовсе не обязательно должны быть указаны конкретные документы. В ст. 94 Налогового кодекса, отметили они, не содержится указания на то, что в мотивированном постановлении должны быть обязательно указаны только конкретные документы. Зато имеется судебная практика, из которой следует: для принятия непопулярного решения о выемке документации достаточно ссылки налогового органа на ряд оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 мая 2008 г. по делу N А33-11245/2007).
Обратите внимание! Инспекторы не могут в постановлении о выемке обойтись формальным указанием на наличие оснований для ее производства. Если не перечень конкретных документов, то уж обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик собирается уничтожить, скрыть или подменить их, ревизорам привести необходимо. По крайне мере из этого исходит арбитражная практика (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 3 ноября 2011 г. по делу N А63-878/2011, ФАС Уральского округа от 25 апреля 2011 г. N Ф09-2131/11-С3, ФАС Поволжского округа от 7 декабря 2011 г. по делу N А12-6776/2011, от 9 июня 2011 г. по делу N А65-23215/2010).
Вместе с тем следует учитывать, что эксперты ФНС говорят лишь о производстве выемки при наличии оснований полагать, что документы будут уничтожены, заменены и пр. Это право налоговиков установлено, как уже упоминалось пп. 3 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса, а также п. 14 ст. 89 и п. 8 ст. 94 Кодекса. В частности, чтобы осуществить выемку по данному основанию, проверяющие не обязаны перед таковой направлять налогоплательщику требование о представлении документов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 мая 2010 г. по делу N А05-17032/2009).
Другое дело, когда выемка является следствием отказа налогоплательщика предъявить документы, запрошенные у него инспекторами в порядке ст. 93 Налогового кодекса, или непредставления их в установленный срок (п. 4 ст. 93 НК). Во-первых, произвести выемку документов на этом основании налоговики могут только после истечения срока на их представление по соответствующему требованию. Во-вторых, в данном случае изъятию подлежат исключительно бумаги, указанные в неисполненном требовании о представлении документов (Постановление ФАС Поволжского округа от 2 августа 2010 г. по делу N А72-16467/2009).
Особо следует выделить такое основание для проведения выемки, как недостаточность копий документов проверяемого лица (п. 8 ст. 94 НК). В частности, в Постановлении от 26 апреля 2011 г. N 18120/10 Президиум ВАС РФ признал правомерной такую мотивировку производства выемки, указанную в постановлении, как необходимость в оригиналах документов для проведения экспертизы. При этом обоснования наличия угрозы уничтожения или замены бумаг, по мнению судей, не требуется. Достаточно лишь ссылки на сомнения в подлинности документов (или проставленных на них подписей, печатей) и необходимость экспертизы. Вместе с тем представляется, что в этом случае также должен иметься конкретный перечень документов, оригиналы которых нуждаются в экспертизе.
Право налоговиков при проведении контрольных мероприятий производить выемку документов в случае, когда есть достаточные основания полагать, что они будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, закреплено пп. 3 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса. Из содержания данной нормы можно сделать вывод, что изъять документы ревизоры могут и в рамках камеральной проверки, если налогоплательщик отказывается их представить и есть угроза их уничтожения и пр. В свое время подобные разъяснения давал и Минфин России (Письмо ведомства от 7 июня 2006 г. N 03-02-07/1-141). Однако порядок проведения выемки регламентирован ст. 94 Кодекса. Согласно п. 1 данной статьи произвести выемку можно только на основании мотивированного постановления должностного лица, которое проводит выездную проверку. В более позднем Письме от 24 ноября 2008 г. N 03-02-07/1-471 эксперты Минфина России отмечают сей факт, однако прямого вывода о том, что в ходе камеральной проверки выемка невозможна, далее не следует. Нет единства на сей счет и среди судей. Так, часть из них исходит из того, что выемка документов в рамках "камералки" недопустима (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24 июля 2001 г. N А42-2648/01-27, ФАС Московского округа от 27 марта 2006 г., 22 марта 2006 г. N КА-А40/2256-06). Другие занимают ровно противоположную позицию (Постановления ФАС Уральского округа от 1 ноября 2005 г. N Ф09-4928/05-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 декабря 2008 г. N А69-1860/08-8-Ф02-6399/08, ФАС Московского округа от 26 октября 2006 г., 30 октября 2006 г. N КА-А40/10483-06).
Обратите внимание! Индивидуальные предприниматели не могут быть оштрафованы по ст. 120 Налогового кодекса. Субъектами подобного правонарушения являются исключительно организации.
Таким образом, на практике с такой процедурой, как выемка, налогоплательщики могут столкнуться в ходе как выездной проверки, так и камеральной, о чем говорит уже само наличие арбитражной практики.
Что изымаем?
Выемка документов и предметов производится налоговиками для того, чтобы выявить и подтвердить достаточными доказательствами нарушения налогового законодательства. Осуществить ее налоговый орган может в двух случаях. Как уже упоминалось, проводится она на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, которое осуществляет налоговую проверку. Причем данный документ должен быть утвержден руководителем инспекции или его заместителем (п. 1 ст. 94 НК).
В силу п. 3 ст. 94 Налогового кодекса выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых, собственно говоря, и изымаются бумаги. При этом до начала процедуры инспекторы должны предъявить то самое постановление и разъяснить присутствующим лицам их права и обязанности. Кроме того, согласно п. 4 ст. 94 Кодекса ревизоры должны предложить лицу, у которого производится выемка документов и предметов, выдать их добровольно.
Казалось бы, чтобы налогоплательщик мог откликнуться на такое предложение, как минимум должен быть четко определен перечень документов и предметов, которые подлежат изъятию. Кроме того, согласно п. 5 ст. 94 Налогового кодекса не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки, что тоже предполагает некоторую определенность в том, ради каких документов проводится выемка.
Вполне логично при этом было бы указывать перечень подлежащих изъятию бумаг в постановлении о выемке.
Так, форма данного документа утверждена Приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ и приведена в Приложении N 7 к нему. Среди прочего она предполагает, что в постановлении должно быть приведено и описание изымаемых предметов и документов. Однако, судя по всему, конкретных реквизитов бумаг ожидать можно далеко не всегда.
Конкретика уместна не всегда
В Письме от 15 марта 2012 г. N АС-4-2/4378 представители ФНС России указали, что в постановлении вовсе не обязательно должны быть указаны конкретные документы. В ст. 94 Налогового кодекса, отметили они, не содержится указания на то, что в мотивированном постановлении должны быть обязательно указаны только конкретные документы. Зато имеется судебная практика, из которой следует: для принятия непопулярного решения о выемке документации достаточно ссылки налогового органа на ряд оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 мая 2008 г. по делу N А33-11245/2007).
Обратите внимание! Инспекторы не могут в постановлении о выемке обойтись формальным указанием на наличие оснований для ее производства. Если не перечень конкретных документов, то уж обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик собирается уничтожить, скрыть или подменить их, ревизорам привести необходимо. По крайне мере из этого исходит арбитражная практика (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 3 ноября 2011 г. по делу N А63-878/2011, ФАС Уральского округа от 25 апреля 2011 г. N Ф09-2131/11-С3, ФАС Поволжского округа от 7 декабря 2011 г. по делу N А12-6776/2011, от 9 июня 2011 г. по делу N А65-23215/2010).
Вместе с тем следует учитывать, что эксперты ФНС говорят лишь о производстве выемки при наличии оснований полагать, что документы будут уничтожены, заменены и пр. Это право налоговиков установлено, как уже упоминалось пп. 3 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса, а также п. 14 ст. 89 и п. 8 ст. 94 Кодекса. В частности, чтобы осуществить выемку по данному основанию, проверяющие не обязаны перед таковой направлять налогоплательщику требование о представлении документов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 мая 2010 г. по делу N А05-17032/2009).
Другое дело, когда выемка является следствием отказа налогоплательщика предъявить документы, запрошенные у него инспекторами в порядке ст. 93 Налогового кодекса, или непредставления их в установленный срок (п. 4 ст. 93 НК). Во-первых, произвести выемку документов на этом основании налоговики могут только после истечения срока на их представление по соответствующему требованию. Во-вторых, в данном случае изъятию подлежат исключительно бумаги, указанные в неисполненном требовании о представлении документов (Постановление ФАС Поволжского округа от 2 августа 2010 г. по делу N А72-16467/2009).
Особо следует выделить такое основание для проведения выемки, как недостаточность копий документов проверяемого лица (п. 8 ст. 94 НК). В частности, в Постановлении от 26 апреля 2011 г. N 18120/10 Президиум ВАС РФ признал правомерной такую мотивировку производства выемки, указанную в постановлении, как необходимость в оригиналах документов для проведения экспертизы. При этом обоснования наличия угрозы уничтожения или замены бумаг, по мнению судей, не требуется. Достаточно лишь ссылки на сомнения в подлинности документов (или проставленных на них подписей, печатей) и необходимость экспертизы. Вместе с тем представляется, что в этом случае также должен иметься конкретный перечень документов, оригиналы которых нуждаются в экспертизе.