Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является безусловным основанием для отмены решения, принятого налоговиками по ее итогам. В этом смысле в свое время Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что обращать внимание следует, в частности, и на то, кем подписаны документы, которые оформляются по результатам ревизии. Однако на практике оказалось, что в некоторых случаях замена лиц в акте, составленном по итогам проверки, налогоплательщику на руку не сыграет.
В силу п. 14 ст. 101 Налогового кодекса нарушение ревизорами существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки служит безоговорочным основанием для отмены принятого ими по итогам ревизии решения вышестоящим налоговым органом или судом. Правда, напрямую к таковым Кодекс относит только неоповещение о дате и месте рассмотрения материалов проверки. В том числе речь идет и о ситуации, когда налогоплательщика не удосужились пригласить для изучения сведений, полученных с помощью мероприятий дополнительного контроля (п. п. 1, 2 ст. 101 НК).
В остальном же в Налоговом кодексе лишь оговаривается, что основаниями для отмены решения инспекторов могут являться и иные нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки, если они привели или могли привести к принятию руководителем ИФНС (его замом) неправомерного вердикта. В свое время в Постановлении от 29 сентября 2010 г. N 4903/10 одним из таковых Президиум ВАС РФ признал тот факт, что решение, вынесенное налоговиками по итогам проверки, подписано должностным лицом инспекции, которое не участвовало в рассмотрении материалов проверки.
Звенья одной цепи
Как указали судьи, процедура рассмотрения материалов проверки и вынесения итогового решения предполагает, что все ее этапы проводятся одним должностным лицом - руководителем инспекции, проводившей ревизию, или его замом. Так, согласно п. 1 ст. 101 Налогового кодекса руководителем ИФНС или его заместителем рассматриваются акт налоговой проверки и другие материалы ревизии, в том числе те, что получены в ходе дополнительных мероприятий контроля, а также представленные налогоплательщиком письменные возражения. При этом непосредственно перед процедурой один из них обязан (п. 3 ст. 101 НК):
- объявить, кто анализирует дело и о материалах какой ревизии идет речь;
- установить факт присутствия всех приглашенных, а в случае неявки участников производства удостовериться, все ли извещены должным образом, и исходя из этого принять решение о проведении процедуры без "прогульщиков" или об отложении рассмотрения;
- в случае участия представителя налогоплательщика, в отношении которого проводилась проверка, проверить его полномочия;
- разъяснить лицам, участвующим в процедуре, их права и обязанности.
При этом в силу п. 5 ст. 101 Кодекса именно в ходе рассмотрения материалов проверки устанавливается, нарушил ли проверяемый налоговое законодательство и как это отражено в акте, а также имеются ли при этом состав налогового правонарушения, обстоятельства, которые исключают вину проверяемого либо смягчают ответственность за несоблюдение налогового законодательства. Эти выводы и ложатся в основу итогового решения по результатам проверки о привлечении налогоплательщика к ответственности или об отказе от такового. Выносится оно опять же руководителем инспекции или его замом по истечении 10 дней с момента истечения срока на представление налогоплательщиком возражений по акту проверки (п. п. 1, 7 ст. 101 НК).
Между тем в рассматриваемом деле, отметили арбитры, акт и материалы ревизии были предметом исследования замначальника ИФНС. Однако итоговый вердикт вынесен (подписан) главой инспекции, не принимавшим участия в рассмотрении сведений, собранных проверкой. Тем самым у налогоплательщика просто не было возможности представить свои возражения и замечания непосредственно лицу, вынесшему окончательное решение. При этом тот факт, что его представители присутствовали на рассмотрении материалов проверки, проведенной замначальника инспекции, теряет свою значимость, поскольку никакого итогового решения при этом вынесено не было. В такой ситуации, признали судьи, речь идет не о чем ином, как о существенном нарушении процедуры рассмотрения материалов проверки и прав организации. На этом основании представители Президиума ВАС РФ и отменили принятое налоговиками по итогам ревизии решение.
Однако не стоит рассматривать как аналогичный случай ситуацию, когда акт налоговой проверки подписан лицом, не указанным в решении о проведении выездной ревизии. Подобный "казус" вовсе не является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, а значит, и не влечет безусловного признания судом соответствующего решения инспекции недействительным. К такому выводу опять же пришел Президиум ВАС РФ уже в Постановлении от 24 января 2012 г. N 12181/11.
Акт - не итоговое решение
Суть спора такова. Инспектор, который проводил проверку общества, уволился. В связи с этим начальником отдела выездных проверок было издано распоряжение о замене проверяющего лица. Соответственно, это лицо и поставило свой автограф в акте, составленном по результатам проверки.
Справедливости ради необходимо отметить, что налогоплательщик, которого ревизоры поймали на контактах с "однодневками", оспаривал итоговое решение контролеров по данной ревизии исключительно по существу. Однако суд апелляционной инстанции усмотрел в данном деле нарушение налоговиками существенное нарушение условий процедуры рассмотрения проверки, на основании чего решение первой судебной инстанции было отменено, а решение инспекции признано недействительным. Более того, его доводы были поддержаны и кассацией. Составление и подписание акта налоговой проверки лицом, отметили судьи, не указанным в решении о проведении выездной проверки, в отношении которого не внесены соответствующие изменения в такое решение, является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. А значит, есть все основания для признания решения инспекции недействительным как не соответствующего налоговому законодательству и нарушающего права и законные интересы налогоплательщика.
Вместе с тем тройка судей ВАС РФ в Определении от 11 ноября 2011 г. N ВАС-12181/11 выразила иное мнение. Они напомнили, что к нарушениям существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки относится необеспечение возможности налогоплательщика участвовать в таковой и представлять объяснения. В рассматриваемом же деле в решении о привлечении компании к ответственности отражены приводимые обществом возражения по акту налоговой проверки и результаты их анализа. Так что, в чем конкретно выразилось нарушение прав налогоплательщика в данном случае, осталось "за кадром". По мнению "высших" судей, то, что инспекция в решении о назначении проверки не отразила замену уволившегося инспектора, может указывать на нарушение требований внутреннего регламента ФНС. Но это вовсе не свидетельствует о нарушении существенных прав проверяемого налогоплательщика. Аналогичным образом рассудил и Президиум ВАС РФ.
В силу п. 14 ст. 101 Налогового кодекса нарушение ревизорами существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки служит безоговорочным основанием для отмены принятого ими по итогам ревизии решения вышестоящим налоговым органом или судом. Правда, напрямую к таковым Кодекс относит только неоповещение о дате и месте рассмотрения материалов проверки. В том числе речь идет и о ситуации, когда налогоплательщика не удосужились пригласить для изучения сведений, полученных с помощью мероприятий дополнительного контроля (п. п. 1, 2 ст. 101 НК).
В остальном же в Налоговом кодексе лишь оговаривается, что основаниями для отмены решения инспекторов могут являться и иные нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки, если они привели или могли привести к принятию руководителем ИФНС (его замом) неправомерного вердикта. В свое время в Постановлении от 29 сентября 2010 г. N 4903/10 одним из таковых Президиум ВАС РФ признал тот факт, что решение, вынесенное налоговиками по итогам проверки, подписано должностным лицом инспекции, которое не участвовало в рассмотрении материалов проверки.
Звенья одной цепи
Как указали судьи, процедура рассмотрения материалов проверки и вынесения итогового решения предполагает, что все ее этапы проводятся одним должностным лицом - руководителем инспекции, проводившей ревизию, или его замом. Так, согласно п. 1 ст. 101 Налогового кодекса руководителем ИФНС или его заместителем рассматриваются акт налоговой проверки и другие материалы ревизии, в том числе те, что получены в ходе дополнительных мероприятий контроля, а также представленные налогоплательщиком письменные возражения. При этом непосредственно перед процедурой один из них обязан (п. 3 ст. 101 НК):
- объявить, кто анализирует дело и о материалах какой ревизии идет речь;
- установить факт присутствия всех приглашенных, а в случае неявки участников производства удостовериться, все ли извещены должным образом, и исходя из этого принять решение о проведении процедуры без "прогульщиков" или об отложении рассмотрения;
- в случае участия представителя налогоплательщика, в отношении которого проводилась проверка, проверить его полномочия;
- разъяснить лицам, участвующим в процедуре, их права и обязанности.
При этом в силу п. 5 ст. 101 Кодекса именно в ходе рассмотрения материалов проверки устанавливается, нарушил ли проверяемый налоговое законодательство и как это отражено в акте, а также имеются ли при этом состав налогового правонарушения, обстоятельства, которые исключают вину проверяемого либо смягчают ответственность за несоблюдение налогового законодательства. Эти выводы и ложатся в основу итогового решения по результатам проверки о привлечении налогоплательщика к ответственности или об отказе от такового. Выносится оно опять же руководителем инспекции или его замом по истечении 10 дней с момента истечения срока на представление налогоплательщиком возражений по акту проверки (п. п. 1, 7 ст. 101 НК).
Между тем в рассматриваемом деле, отметили арбитры, акт и материалы ревизии были предметом исследования замначальника ИФНС. Однако итоговый вердикт вынесен (подписан) главой инспекции, не принимавшим участия в рассмотрении сведений, собранных проверкой. Тем самым у налогоплательщика просто не было возможности представить свои возражения и замечания непосредственно лицу, вынесшему окончательное решение. При этом тот факт, что его представители присутствовали на рассмотрении материалов проверки, проведенной замначальника инспекции, теряет свою значимость, поскольку никакого итогового решения при этом вынесено не было. В такой ситуации, признали судьи, речь идет не о чем ином, как о существенном нарушении процедуры рассмотрения материалов проверки и прав организации. На этом основании представители Президиума ВАС РФ и отменили принятое налоговиками по итогам ревизии решение.
Однако не стоит рассматривать как аналогичный случай ситуацию, когда акт налоговой проверки подписан лицом, не указанным в решении о проведении выездной ревизии. Подобный "казус" вовсе не является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, а значит, и не влечет безусловного признания судом соответствующего решения инспекции недействительным. К такому выводу опять же пришел Президиум ВАС РФ уже в Постановлении от 24 января 2012 г. N 12181/11.
Акт - не итоговое решение
Суть спора такова. Инспектор, который проводил проверку общества, уволился. В связи с этим начальником отдела выездных проверок было издано распоряжение о замене проверяющего лица. Соответственно, это лицо и поставило свой автограф в акте, составленном по результатам проверки.
Справедливости ради необходимо отметить, что налогоплательщик, которого ревизоры поймали на контактах с "однодневками", оспаривал итоговое решение контролеров по данной ревизии исключительно по существу. Однако суд апелляционной инстанции усмотрел в данном деле нарушение налоговиками существенное нарушение условий процедуры рассмотрения проверки, на основании чего решение первой судебной инстанции было отменено, а решение инспекции признано недействительным. Более того, его доводы были поддержаны и кассацией. Составление и подписание акта налоговой проверки лицом, отметили судьи, не указанным в решении о проведении выездной проверки, в отношении которого не внесены соответствующие изменения в такое решение, является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. А значит, есть все основания для признания решения инспекции недействительным как не соответствующего налоговому законодательству и нарушающего права и законные интересы налогоплательщика.
Вместе с тем тройка судей ВАС РФ в Определении от 11 ноября 2011 г. N ВАС-12181/11 выразила иное мнение. Они напомнили, что к нарушениям существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки относится необеспечение возможности налогоплательщика участвовать в таковой и представлять объяснения. В рассматриваемом же деле в решении о привлечении компании к ответственности отражены приводимые обществом возражения по акту налоговой проверки и результаты их анализа. Так что, в чем конкретно выразилось нарушение прав налогоплательщика в данном случае, осталось "за кадром". По мнению "высших" судей, то, что инспекция в решении о назначении проверки не отразила замену уволившегося инспектора, может указывать на нарушение требований внутреннего регламента ФНС. Но это вовсе не свидетельствует о нарушении существенных прав проверяемого налогоплательщика. Аналогичным образом рассудил и Президиум ВАС РФ.