Налогоплательщик вправе учесть при налогообложении прибыли лишь ограниченную сумму процентов, начисленных по кредиту или займу. При этом основной способ определения предельной величины процентов, которая может быть признана в налоговом учете, предполагает, что исходить нужно из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях. Вопрос в том, сопоставимость каких займов и кредитов следует принимать во внимание - привлеченных самим налогоплательщиком или выданных его кредитором?
Подпункт 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса позволяет плательщикам налога на прибыль учитывать расходы в виде процентов по долговым обязательствам в составе внереализационных расходов, но лишь с учетом положений ст. 269 Кодекса. Согласно последней принимать в уменьшение налоговой базы подобные расходы допустимо только в пределах определенных норм. Причем лимит в данном случае является величиной расчетной и определяется на каждую дату признания соответствующих затрат. Чтобы определить максимальную величину процентов, учитываемую при налогообложении прибыли, в распоряжении налогоплательщика есть два способа. Исчислить ее можно:
- по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, полученных в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях;
- исходя из ставки рефинансирования Банка России с учетом специального коэффициента, устанавливаемого отдельно для рублевых и валютных займов.
Согласно ст. 269 Налогового кодекса второй из указанных методов применяется при отсутствии сопоставимых долговых обязательств, а также по выбору налогоплательщика. Таким образом, основным способом, который применяется по умолчанию, казалось бы, следует считать как раз основанный на среднем уровне процентов по сравнимым кредитам и займам. Однако, как указывают финансисты, реализовать выбор любого из приведенных методов необходимо, зафиксировав его в учетной политике для целей налогообложения (ст. 313 НК). Если данный документ подобных сведений не содержит, то определять предельную величину процентов, учитываемую в расходах, по мнению чиновников, организации должны, исходя из ставки рефинансирования (Письмо Минфина России от 19 июня 2009 г. N 03-03-06/1/414). Впрочем, возможно, подобные выводы обусловлены лишь тем, что для применения "сопоставимого" метода налогоплательщику еще необходимо разработать порядок оценки критериев сопоставимости займов, которые также должны быть отражены в учетной политике (Письмо Минфина России от 17 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/694). Для расчета же максимальной суммы процентов исходя из ставки рефинансирования вполне достаточно норм, прописанных в Налоговом кодексе.
Так или иначе, избранный вариант расчета организация должна применять в течение всего года по отношению ко всем полученным долговым обязательствам (Письмо Минфина России от 2 апреля 2010 г. N 03-03-06/2/66).
Сопоставление в деталях
Из положений абз. 2 п. 1 ст. 269 Налогового кодекса следует, что долговые обязательства признаются сопоставимыми, если они выданы в одной валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения.
Причем речь идет именно об одновременном соблюдении всех перечисленных критериев (Письма Минфина России от 27 апреля 2010 г. N 03-03-05/92, от 19 мая 2009 г. N 3-2-13/74, УФНС России по г. Москве от 30 сентября 2010 г. N 16-15/102334@).
При этом хотя Налоговый кодекс и не выдвигает иных критериев сопоставимости обязательств помимо указанных, по мнению финансистов, налогоплательщикам все же необходимо учитывать еще один - категорию кредиторов, от которых получены кредиты или займы. Так, чиновники не признают сопоставимыми долговые обязательства перед физическими лицами и перед организациями (Письма Минфина России от 2 июня 2010 г. N 03-03-06/2/104, от 5 мая 2010 г. N 03-03-06/2/83, от 21 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/268, Письмо УФНС России по г. Москве от 30 сентября 2010 г. N 16-15/102334@). А вот тот факт, кем является заимодавец - банком или некредитной организацией, с точки зрения финансистов, значения не имеет (Письмо Минфина России от 11 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/850).
Вместе с тем прежде чем переходить к сравнению долговых обязательств, следует определиться, какие из них в принципе необходимо проверять на сопоставимость.
Объект сопоставления
Формулировка п. 1 ст. 269 Налогового кодекса, по сути, при определении среднего уровня процентов по сопоставимым займам предписывает учитывать именно выданные долговые обязательства. В этой связи в арбитражной практике присутствует немало решений, согласно которым как сопоставимые рассматриваются те обязательства, которые в том же квартале выдал кредитор налогоплательщика не только ему, но и другим российским организациям (Постановления ФАС Уральского округа от 26 мая 2011 г. N Ф09-1692/11-С2, ФАС Центрального округа от 24 ноября 2009 г. по делу N А62-6758/2008, ФАС Поволжского округа от 14 апреля 2011 г. по делу N А65-5376/2010).
Однако финансовое ведомство долгое время настаивало, что на сопоставимость могут проверяться только те кредиты и займы, которые получены самим налогоплательщиком от всех своих кредиторов в течение отчетного периода (Письма Минфина России от 19 октября 2009 г. N 03-03-06/1/673, от 19 июня 2009 г. N 03-03-06/1/414). Аналогичный вывод содержится в Письме УФНС России по г. Москве от 30 сентября 2010 г. N 16-15/102334@. Причем некоторые арбитражные суды также разделяют такой подход (Постановление ФАС Уральского округа от 16 июля 2009 г. N Ф09-4885/09-С3).
Впрочем справедливости ради необходимо отметить, что в последних своих разъяснениях специалисты Минфина все же указали, что при наличии соответствующей информации для расчета предельных сумм процентов налогоплательщик может оценивать сопоставимость как привлеченных им самим займов (кредитов), так и займов (кредитов), выданных кредитором (кредиторами) другим российским организациям в том же отчетном периоде, (Письма от 21 ноября 2011 г. N 03-03-06/1/770, от 27 апреля 2010 г. N 03-03-05/92). Однако само наличие арбитражной практики говорит о том, что налоговики не спешат взять на вооружение данную позицию. Впрочем не исключено, что к этому их сподвигнет Постановление ВАС РФ от 17 января 2012 г. N 9898/11.
Как отметили высшие судьи, ст. 269 НК, регулирующая учет процентов по долговым обязательствам, не содержит указания на то, что сравнивать между собой нужно исключительно обязательства самого налогоплательщика-заемщика. Цель данной нормы - исключить учет процентов за пользование займом для целей налогообложения в сумме, превышающей рыночный размер. Ведь именно в этой части плата за пользование денежными средствами не может быть признана в качестве экономически обоснованных расходов. Между тем без анализа условий кредитов, выданных заемщиком в том же квартале, определить предельную величину процентов для целей налогообложения прибыли нельзя.
Кроме того, подчеркнули арбитры, противоположный подход, основанный на сравнении на предмет сопоставимости условий нескольких долговых обязательств самого общества, приводит к невозможности применения рассматриваемого метода при наличии у налогоплательщика по итогам квартала только одного кредитного обязательства. Однако по смыслу ст. 269 Кодекса именно данный способ определения предельной величины процентов, основанный на сравнении обязательства налогоплательщика с сопоставимыми долговыми обязательствами, является основным, указали представители ВАС РФ.
Подпункт 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса позволяет плательщикам налога на прибыль учитывать расходы в виде процентов по долговым обязательствам в составе внереализационных расходов, но лишь с учетом положений ст. 269 Кодекса. Согласно последней принимать в уменьшение налоговой базы подобные расходы допустимо только в пределах определенных норм. Причем лимит в данном случае является величиной расчетной и определяется на каждую дату признания соответствующих затрат. Чтобы определить максимальную величину процентов, учитываемую при налогообложении прибыли, в распоряжении налогоплательщика есть два способа. Исчислить ее можно:
- по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, полученных в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях;
- исходя из ставки рефинансирования Банка России с учетом специального коэффициента, устанавливаемого отдельно для рублевых и валютных займов.
Согласно ст. 269 Налогового кодекса второй из указанных методов применяется при отсутствии сопоставимых долговых обязательств, а также по выбору налогоплательщика. Таким образом, основным способом, который применяется по умолчанию, казалось бы, следует считать как раз основанный на среднем уровне процентов по сравнимым кредитам и займам. Однако, как указывают финансисты, реализовать выбор любого из приведенных методов необходимо, зафиксировав его в учетной политике для целей налогообложения (ст. 313 НК). Если данный документ подобных сведений не содержит, то определять предельную величину процентов, учитываемую в расходах, по мнению чиновников, организации должны, исходя из ставки рефинансирования (Письмо Минфина России от 19 июня 2009 г. N 03-03-06/1/414). Впрочем, возможно, подобные выводы обусловлены лишь тем, что для применения "сопоставимого" метода налогоплательщику еще необходимо разработать порядок оценки критериев сопоставимости займов, которые также должны быть отражены в учетной политике (Письмо Минфина России от 17 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/694). Для расчета же максимальной суммы процентов исходя из ставки рефинансирования вполне достаточно норм, прописанных в Налоговом кодексе.
Так или иначе, избранный вариант расчета организация должна применять в течение всего года по отношению ко всем полученным долговым обязательствам (Письмо Минфина России от 2 апреля 2010 г. N 03-03-06/2/66).
Сопоставление в деталях
Из положений абз. 2 п. 1 ст. 269 Налогового кодекса следует, что долговые обязательства признаются сопоставимыми, если они выданы в одной валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения.
Причем речь идет именно об одновременном соблюдении всех перечисленных критериев (Письма Минфина России от 27 апреля 2010 г. N 03-03-05/92, от 19 мая 2009 г. N 3-2-13/74, УФНС России по г. Москве от 30 сентября 2010 г. N 16-15/102334@).
При этом хотя Налоговый кодекс и не выдвигает иных критериев сопоставимости обязательств помимо указанных, по мнению финансистов, налогоплательщикам все же необходимо учитывать еще один - категорию кредиторов, от которых получены кредиты или займы. Так, чиновники не признают сопоставимыми долговые обязательства перед физическими лицами и перед организациями (Письма Минфина России от 2 июня 2010 г. N 03-03-06/2/104, от 5 мая 2010 г. N 03-03-06/2/83, от 21 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/268, Письмо УФНС России по г. Москве от 30 сентября 2010 г. N 16-15/102334@). А вот тот факт, кем является заимодавец - банком или некредитной организацией, с точки зрения финансистов, значения не имеет (Письмо Минфина России от 11 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/850).
Вместе с тем прежде чем переходить к сравнению долговых обязательств, следует определиться, какие из них в принципе необходимо проверять на сопоставимость.
Объект сопоставления
Формулировка п. 1 ст. 269 Налогового кодекса, по сути, при определении среднего уровня процентов по сопоставимым займам предписывает учитывать именно выданные долговые обязательства. В этой связи в арбитражной практике присутствует немало решений, согласно которым как сопоставимые рассматриваются те обязательства, которые в том же квартале выдал кредитор налогоплательщика не только ему, но и другим российским организациям (Постановления ФАС Уральского округа от 26 мая 2011 г. N Ф09-1692/11-С2, ФАС Центрального округа от 24 ноября 2009 г. по делу N А62-6758/2008, ФАС Поволжского округа от 14 апреля 2011 г. по делу N А65-5376/2010).
Однако финансовое ведомство долгое время настаивало, что на сопоставимость могут проверяться только те кредиты и займы, которые получены самим налогоплательщиком от всех своих кредиторов в течение отчетного периода (Письма Минфина России от 19 октября 2009 г. N 03-03-06/1/673, от 19 июня 2009 г. N 03-03-06/1/414). Аналогичный вывод содержится в Письме УФНС России по г. Москве от 30 сентября 2010 г. N 16-15/102334@. Причем некоторые арбитражные суды также разделяют такой подход (Постановление ФАС Уральского округа от 16 июля 2009 г. N Ф09-4885/09-С3).
Впрочем справедливости ради необходимо отметить, что в последних своих разъяснениях специалисты Минфина все же указали, что при наличии соответствующей информации для расчета предельных сумм процентов налогоплательщик может оценивать сопоставимость как привлеченных им самим займов (кредитов), так и займов (кредитов), выданных кредитором (кредиторами) другим российским организациям в том же отчетном периоде, (Письма от 21 ноября 2011 г. N 03-03-06/1/770, от 27 апреля 2010 г. N 03-03-05/92). Однако само наличие арбитражной практики говорит о том, что налоговики не спешат взять на вооружение данную позицию. Впрочем не исключено, что к этому их сподвигнет Постановление ВАС РФ от 17 января 2012 г. N 9898/11.
Как отметили высшие судьи, ст. 269 НК, регулирующая учет процентов по долговым обязательствам, не содержит указания на то, что сравнивать между собой нужно исключительно обязательства самого налогоплательщика-заемщика. Цель данной нормы - исключить учет процентов за пользование займом для целей налогообложения в сумме, превышающей рыночный размер. Ведь именно в этой части плата за пользование денежными средствами не может быть признана в качестве экономически обоснованных расходов. Между тем без анализа условий кредитов, выданных заемщиком в том же квартале, определить предельную величину процентов для целей налогообложения прибыли нельзя.
Кроме того, подчеркнули арбитры, противоположный подход, основанный на сравнении на предмет сопоставимости условий нескольких долговых обязательств самого общества, приводит к невозможности применения рассматриваемого метода при наличии у налогоплательщика по итогам квартала только одного кредитного обязательства. Однако по смыслу ст. 269 Кодекса именно данный способ определения предельной величины процентов, основанный на сравнении обязательства налогоплательщика с сопоставимыми долговыми обязательствами, является основным, указали представители ВАС РФ.