Приостановление операций по счетам налогоплательщика - это обеспечительная мера, применяемая налоговыми органами для того чтобы добиться от налогоплательщика своевременного и в полном объеме исполнения обязательств по налогам и сборам (п. 1 ст. 76 НК).
Выражается данная мера в прекращении всех расходных операций по счету организации или индивидуального предпринимателя в банке (абз. 2 п. 1 ст. 76 НК). Отметим, что блокировка счета распространяется исключительно на операции по расходованию денежных средств. Поступление денег на счет продолжает осуществляться в прежнем режиме. При этом в случае наличия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика банк не вправе открывать ему новые счета (п. 12 ст. 76 НК).
Вместе с тем приостановление расходных операций по счету в силу прямого указания Налогового кодекса распространяется далеко не на все платежи, проводимые налогоплательщиком. Подобной участи избежали платежи, очередность исполнения которых, в соответствии с гражданским законодательством, предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, ну и, конечно же, сами операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджет (п. 1 ст. 76 НК).
Определяя, какие из расходных операций могут быть проведены при наличии решения инспекции о "заморозке" счета, банки должны руководствоваться п. 2 ст. 855 Гражданского кодекса. Так, согласно данной норме операциям по уплате налогов и сборов предшествует исполнение следующих обязанностей (п. 2 ст. 855 ГК):
- списание по исполнительным документам денежных средств, направленных на возмещение вреда, причиненного жизни и здоровью, а также на уплату алиментов;
- списание денежных средств, идущих на выплату выходных пособий и оплату труда работающих по трудовым договорам лиц, а также на выплату вознаграждения авторам результатов интеллектуальной деятельности;
- выдача средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовым договорам, а также по отчислениям в государственные внебюджетные фонды.
При этом приоритет при соблюдении очередности платежей, отданный выплате зарплаты, а не погашению задолженности по налогам, установленный данной нормой, в свое время был признан не соответствующим Конституции (Постановление Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1997 г. N 21-П). Однако необходимые изменения в ст. 855 ГК так и не были внесены. Вместо этого ежегодно принимаемые законы о бюджете, как правило, содержат ремарку, что налоги, так же как и суммы заработной платы, должны сниматься со счетов налогоплательщика после осуществления платежей первой и второй очереди в порядке календарной очередности (п. 1 ст. 5 Закона от 13 декабря 2010 г. N 357-ФЗ). В результате представители Минфина стали настаивать, что кредитные организации не вправе проводить операции по перечислению (выдаче) заработной платы с заблокированного счета налогоплательщика (Письма Минфина России от 4 февраля 2011 г. N 03-02-07/1-38, от 20 июля 2009 г. N 03-02-07/1-371).
Арест счетов налогоплательщика осуществляется после получения соответствующего решения руководителя налогового органа и действует вплоть до получения банком от налоговиков решения об отмене приостановления операций по счетам (п. 7 ст. 76 НК).
Что же может стать причиной реализации налоговым органом столь неприятных и радикальных мер? Попробуем разобраться.
За что могут заблокировать счет?
Оснований, дающих инспекторам право приостановить операции по счету организации или предпринимателя, всего три.
Неуплата налога. В соответствии с п. 2 ст. 76 Налогового кодекса решение о блокировке счетов может быть принято налоговым органом в случае неисполнения налогоплательщиком направленного ему требования об уплате налога. В этом случае налоговый орган сначала выносит решение о взыскании налога и только после этого - решение о приостановлении операций.
Обратите внимание! Упоминание о страховых взносах в п. 1 ст. 76 НК появилось с 1 января 2009 г. (пп. "а" п. 8 ст. 1, п. 1 ст. 9 Закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ). Вместе с тем финансисты указали, что данные изменения следует применять ко всем расчетным документам по взысканию страховых взносов, в том числе поступившим в банк до 1 января 2009 г. (Письма Минфина России от 23 марта 2009 г. N 03-02-07/1-143, от 12 марта 2009 г. N 03-02-07/1-123).
Следует особо обратить внимание на то, что арест счета налогоплательщика при этом действует только в отношении суммы, указанной в решении о заморозке счета. Все остальные деньги фирма может беспрепятственно тратить (Письмо Минфина России от 9 июля 2008 г. N 03-02-07/1-268).
Финансисты настаивают, что если одновременно в отношении налогоплательщика вынесено несколько решений о блокировке счета с целью обеспечения уплаты разных налогов, то приостановить операции банк должен на общую сумму, указанную в этих решениях (Письмо Минфина России от 24 июля 2009 г. N 03-02-07/1-384).
Кроме того, представители министерства придерживаются мнения, что если в решении налогового органа указано несколько счетов, на операции по которым накладывается арест, то приостановить операции в пределах означенной суммы банк должен по каждому счету. Полномочий принять решение о заморозке лишь одного счета, на котором достаточно денежных средств, или лишь нескольких из перечисленных счетов, общая величина средств по которым составляет указанную в решении о блокировке счета сумму, у кредитной организации нет (Письмо Минфина России от 10 ноября 2008 г. N 03-02-07/1-459).
Следует отметить, что если арест накладывается на валютные счета организации, то приостановить операции банк должен в отношении суммы, эквивалентной сумме в рублях, указанной в решении налогового органа о приостановлении операций по счету, по курсу Банка России, установленному на дату начала действия такой заморозки (абз. 4 п. 2 ст. 76 НК).
Обратите внимание, что решение о заморозке счета налоговики могут вынести только после вынесения решения о взыскании налога, поскольку оно принимается для обеспечения исполнения последнего.
Непредставление деклараций. Еще одним поводом для вынесения налоговиками решения о блокировке счетов организации или предпринимателя является непредставление им в ИФНС налоговых деклараций в течение более чем 10 дней после наступления установленного законодательством срока представления таких документов (п. 3 ст. 76 НК).
В отличие от предыдущего основания для заморозки счета, в данном случае операции по нему приостанавливаются полностью, независимо от суммы средств, числящихся на счете.
Необходимо обратить внимание и на то обстоятельство, что 10-дневный срок, в течение которого налогоплательщики еще могут "доедать" в инспекцию декларации без применения к ним радикальных мер по аресту счета, нужно исчислять не в календарных, а в рабочих днях. Дело в том, что положения п. 3 ст. 76 Кодекса не содержат указания на необходимость исчислять указанный срок в календарных днях. Следовательно, на основании нормы п. 6 ст. 6.1 Налогового кодекса приходим к выводу, что законодатель имел в виду рабочие дни.
Это важно! В Разъяснениях от 9 февраля 2011 г. представители ФНС указали, что решение о блокировке счета может быть вынесено, в том числе, если в текущем налоговом периоде выявлен факт непредставления налоговой декларации по налогу, который на сегодняшний день налогоплательщик уже не уплачивает, но был обязан перечислять в предыдущих периодах.
Вынесение решения по результатам налоговой проверки. Последним основанием для приостановления операций по счету в банке является вынесение налоговиками решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В этом случае инспекторы могут принять меры, направленные на обеспечение исполнения указанных решений (п. 10 ст. 101 НК).
В данном случае решение о заморозке счетов будет действовать вплоть до его отмены (или признания вышестоящим налоговым органом или судом недействительным решения, на основании которого оно вынесено).
Следует отметить, что приостановление операций по счетам налогоплательщика не является единственным методом обеспечения исполнения вынесенных налоговиками решений. Налоговый кодекс предусматривает еще один способ - запрет на отчуждение имущества налогоплательщика без согласия налоговой инспекции (абз. 4 п. 10 ст. 101 НК). Причем применяться указанные методы должны последовательно. Сначала ИФНС накладывает запрет на отчуждение имущества, а уже потом может заблокировать счета организации или предпринимателя. Правда право на арест счетов возникает у налоговиков только в том случае, если совокупная стоимость имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы, подлежащей уплате на основании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения (абз. 11 п. 10 ст. 101 НК). Следовательно, приостановить операции по счетам в банке в данном случае можно только в отношении той суммы налоговых обязательств, которая не обеспечена в результате наложения запрета на отчуждение имущества.
В сухом остатке
Только перечисленные выше основания могут послужить поводом для блокировки счета налогоплательщика. Все прочие причины заморозки денежных средств в банке следует расценивать как превышение контролерами законно установленных полномочий.
Например, в ст. 76 Налогового кодекса речь идет о приостановлении операций по счетам лишь в том случае, если не была представлена налоговая декларация. Соответственно, "затерявшиеся" документы, такие как бухгалтерская отчетность, авансовые расчеты по налогам, сведения о среднесписочной численности работников и пр. не являются основанием для применения ревизорами подобных мер. К слову сказать, подтверждают это и представители Минфина России в Письме от 12 июля 2007 г. N 03-02-07/1-324.