Согласно п. 1 ст. 346.26 Налогового кодекса система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход хотя и устанавливается Кодексом, в действие вводится только по решению местных властей. При этом последним совсем не обязательно переводить на "вмененку" все предусмотренные гл. 26.3 НК виды деятельности. Они вправе выбрать лишь некоторые из них на свое усмотрение (п. 2 ст. 346.26 НК). Аналогичным образом применительно к бытовым услугам на уплату ЕНВД местные власти могут перевести далеко не все из них, а отдельные их виды, группы, подгруппы (пп. 2 п. 3 ст. 346.26 НК). При этом ориентироваться нужно на нормативные правовые акты, изданные на территории того муниципального округа, где непосредственно оказываются бытовые услуги. Там же необходимо и встать на учет в качестве плательщика ЕНВД, если, конечно, все условия для применения спецрежима соблюдены.
Согласно абз. 7 ст. 346.27 Налогового кодекса под бытовыми услугами в целях исчисления "вмененного" налога понимаются платные услуги, которые оказываются физическим лицам и предусмотрены Общероссийским классификатором услуг населению (ОКУН). Таким образом, можно вывести три условия для применения "бытового" ЕНВД:
- оказываемые услуги признаются бытовыми в соответствии с ОКУН;
- потребителями услуг выступают физические лица;
- услуги оказываются за плату, то есть на возмездной основе.
Однако каждое из этих условий не так уж незамысловато, как может показаться на первый взгляд.
По Классификатору
В Общероссийском классификаторе услуг населению бытовые их разновидности собраны в группе под кодом 010000. Соответственно, если вид деятельности компании или ИП не перечислен в таковой, то о ЕНВД сразу можно забыть. На этом сходятся представители как Министерства финансов, так и Федеральной налоговой службы (Письма Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 03-11-11/331, от 31 августа 2010 г. N 03-11-11/229, ФНС России от 13 октября 2010 г. N ШС-37-3/13250, УФНС России по г. Москве от 17 августа 2009 г. N 16-15/084833).
Вместе с тем некоторые из поименованных в ОКУН видов бытовых услуг тем не менее не могут быть переведены на уплату ЕНВД в силу прямого указания Налогового кодекса. К таковым относятся:
- услуги ломбардов;
- изготовление мебели;
- строительство индивидуальных домов;
- ремонт, техническое обслуживание и мойка автотранспортных средств.
Обратите внимание! Хотя ремонт, техническое обслуживание и мойка автотранспортных средств исключены в целях исчисления ЕНВД из перечня бытовых услуг, применение "вмененки" в отношении этого бизнеса все же возможно. Дело в том, что он является самостоятельным видом деятельности, который может быть переведен на уплату ЕНВД (пп. 3 п. 2 ст. 346.26 НК).
Вместе с тем на практике наименование представляемой фирмой или предпринимателем "вмененной" услуги может полностью и не совпадать с формулировкой, обозначенной в ОКУН. Далеко не всегда это означает, что путь к уплате ЕНВД закрыт. Например, установка стеклопакетов в группе 01 Классификатора не перечислена, и тем не менее чиновники никогда не ставили под сомнение ее "вмененность" (Письмо Минфина России от 17 июля 2007 г. N 03-11-05/160). Подобрали финансисты коды ОКУН и для деятельности по изготовлению по заказам населения, доставке и монтажу железобетонных изделий (например, стеновых блоков, сборных панельных заборов, элементов дизайна, цветочниц, вазонов), а также бетонных изделий (тротуарная плитка, брусчатка, малые архитектурные формы и т.п.) и ограждений, ворот, калиток, декоративных решеток из металла и т.д. (Письмо Минфина России от 26 октября 2010 г. N 03-11-06/3/148). В Письме от 17 июня 2010 г. эксперты Минфина "разложили по полочкам" услуги, которые, как правило, составляют ассортимент салонов красоты.
Но так или иначе представители финансового ведомства каждый раз подчеркивают, что определение кода вида деятельности в данном случае целиком возлагается на налогоплательщика. Таким образом, принимая решение о расчетах с бюджетом в рамках ЕНВД, основываясь на разъяснениях Минфина, налогоплательщик тем не менее несет риски, что налоговики могут не разделить его позицию и отказать в применении спецрежима со всеми вытекающими последствиями. Так что подстраховаться все же будет нелишним. В этих целях, как и рекомендуют финансисты, можно обратиться в Росстандарт. Именно на это ведомство возложены обязанности по предоставлению организациям и физическим лицам информации, касающейся общероссийских классификаторов и внесенных в них изменений (п. 10 Положения, утв. Постановлением Правительства РФ от 10 ноября 2003 г. N 677, Письма Минфина России от 26 октября 2010 г. N 03-11-06/3/148, от 17 июня 2010 г. N 03-11-06/3/86, от 16 июня 2009 г. N 03-11-09/213).
Категории клиентов
Что касается круга заказчиков "вмененщика", оказывающего бытовые услуги, то очевидно, что юридические лица в таковой не входят. Вернее, доходы от их обслуживания придется облагать налогами в рамках иной системы налогообложения (Письма Минфина России от 13 января 2010 г. N 03-11-06/3/1, от 21 мая 2009 г. N 03-11-06/3/144). Менее однозначной выглядит ситуация, когда клиентом выступает индивидуальный предприниматель.
По мнению финансистов, услуги, оказываемые предпринимателям, можно считать бытовыми и облагать ЕНВД только тогда, когда они заказываются для личных, семейных и иных "некоммерческих" нужд. Дело в том, что согласно Правилам бытового обслуживания населения, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 15 августа 1997 г. N 1025, потребителем бытовых услуг признается гражданин, использующий работы (услуги) исключительно в означенных целях. Если же коммерсант приобретает бытовые услуги для использования в предпринимательской деятельности, то такого клиента следует рассматривать как юридическое лицо, со всеми вытекающими отсюда последствиями (Письма Минфина России от 30 июля 2007 г. N 03-11-04/3/304, от 11 декабря 2006 г. N 03-11-02/274). Подобную точку зрения финансового ведомства разделяет и Федеральная налоговая служба (Письмо ФНС России от 20 декабря 2006 г. N ШС-6-02/1239@). Поддержана она и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13 февраля 2007 г. по делу N А21-2516/2006.
Более того, как указывают чиновники, в некоторых случаях доход от оказания бытовых услуг придется облагать налогом в рамках иных режимов налогообложения, даже если их потребитель на момент сделки не обладает статусом ИП, но собирается начать коммерческую деятельность и именно в этих целях и обратился к налогоплательщику (Письмо от 26 декабря 2008 г. N 03-11-04/3/574).
Стоит отметить, что, к примеру, деятельность адвокатов и нотариусов в силу прямого указания закона не является предпринимательской (п. 2 ст. 1 Закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ, абз. 6 ст. 1 Основ законодательства о нотариате, утв. Верховным Советом 11 февраля 1993 г. N 4462-1). Исходя из этого можно сделать вывод, что оказание бытовых услуг данной категории клиентов облагается ЕНВД в общем порядке. Однако, к сожалению, официальных разъяснений на этот счет нет. Хотя косвенное подтверждение означенной позиции можно найти в Письме ФНС России от 6 апреля 2011 г. N КЕ-4-3/5389. В нем специалисты налоговой службы рассмотрели следующий вопрос: возможно ли применение "вмененки" при оказании услуг секретаря-референта арбитражному управляющему?
Согласно п. 1 ст. 20 Закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ, указали ревизоры, арбитражный управляющий - гражданин Российской Федерации, являющийся членом одной из саморегулируемых организаций арбитражных управляющих. Он является субъектом профессиональной деятельности и осуществляет регулируемую Законом деятельность, занимаясь частной практикой. Но хотя в действующем законодательстве, подчеркнули чиновники, отсутствует положение, что деятельность арбитражного управляющего в деле о банкротстве не является предпринимательской, обратное также не установлено. На этом основании налоговики пришли к выводу, что переход на ЕНВД в рассматриваемой ситуации невозможен.
Обратите внимание! По мнению представителей ФНС, для применения ЕНВД бытовые услуги, перечисленные в ОКУН, должны оказываться на основе договора бытового подряда. Предметом такового, подчеркивают налоговики, является результат выполненной работы. Соответственно, его необходимо строго детализировать: отразить вид работ, их содержание, объем, а также результат, который должен существовать отдельно от исполнителя, а также быть им гарантирован.
Между тем, как уже упоминалось, деятельность адвокатов и нотариусов в силу прямого указания закона не является предпринимательской. И все же далеко не факт, что данное обстоятельство заставит контролеров рассуждать в отношении бытовых услуг, оказываемых адвокатам и нотариусам, иначе, нежели в отношении услуг, предоставленных арбитражному управляющему. В частности, об этом свидетельствует арбитражная практика (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 3 апреля 2008 г. по делу N А05-8824/2007 и ФАС Западно-Сибирского округа от 27 февраля 2007 г. N Ф04-5839/2006(31671-А03-27)). Впрочем, судьи в данном случае считают, что профессиональная деятельность заказчика не лишает исполнителя права на применение "вмененки".
Порядок оплаты
Бытовые услуги переводятся на ЕНВД только при условии, что оказываются на платной основе. В связи с этим чиновники настаивают, что если за заказчика расплачивается третья сторона, не являющаяся физлицом (будь то организация или бюджет), то предоставленные услуги уже нельзя признать бытовыми, а значит, о применении спецрежима не может быть и речи. Ведь в таком случае для непосредственного потребителя услуги будут оказаны безвозмездно (Письма Минфина России от 13 мая 2010 г. N 03-11-06/3/72, от 24 июля 2008 г. N 03-11-04/3/354, от 7 мая 2007 г. N 03-11-04/3/143). Единственное исключение финансисты делают для случаев, когда оплата услуг осуществляется физическими лицами по льготным тарифам и только частично возмещается за счет средств бюджета (Письмо Минфина России от 30 апреля 2008 г. N 03-11-04/3/224).
Вместе с тем Высший Арбитражный Суд РФ в Определении от 22 августа 2007 г. N 9771/07 поддержал своих младших коллег в том, что бытовые услуги подлежат переводу на ЕНВД независимо от того, кем они были оплачены.
А вот что касается формы расчетов за оказанные бытовые услуги, то здесь могут идти в ход как наличность, так и "безнал" (Письма Минфина России от 31 марта 2009 г. N 03-11-06/3/88, от 18 февраля 2008 г. N 03-11-04/3/74). Не препятствует применению "вмененки" и тот факт, что услуги предоставляются в кредит или рассрочку (Письмо Минфина России от 13 января 2010 г. N 03-11-06/3/1).