Концепция системы планирования выездных налоговых проверок утверждена Приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@ и открыта для изучения широкому кругу налогоплательщиков (далее - Концепция; Приказ N ММ-3-06/333@). Согласно документу отбор "подопытной фирмы" проводится на основе всей имеющейся у налоговиков информации о ней.
В первую очередь изучаются данные о начисленных и уплаченных налогоплательщиком налогах. Здесь внимание обращается на два фактора: насколько своевременно он исполняет свои обязательства перед бюджетом, а также на то, не прослеживаются ли тенденции к уменьшению начислений со временем.
Отдельно при исследовании показателей налоговой и бухгалтерской отчетности хозяйствующего субъекта выявляются значительные отклонения от данных предыдущего периода или среднестатистических сведений по аналогичным налогоплательщикам.
Ну и, наконец, изучаются факторы и причины, влияющие на формирование налоговой базы.
При этом под имеющейся у ревизоров информацией понимаются не только внутренние сведения, то есть данные, полученные в ходе исполнения налогоплательщиками своих обязанностей, а налоговиками - прямых функций, но и на внешние. В последнем случае, если учитывать положения разд. 3 Концепции, речь идет о данных, полученных ИФНС в соответствии с действующим законодательством или на основании соглашений по обмену информацией с контролирующими и правоохранительными органами, органами госвласти и местного самоуправления, а также иная информация, в том числе общедоступная.
Итак, если анализ имеющихся сведений о деятельности налогоплательщика "загоняет" его в зону риска, то он включается в план проведения выездных проверок. В частности, наибольшие шансы попасть под выездную проверку имеют те фирмы и ИП, в отношении которых инспекторы получили сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения или схемах минимизации налоговых обязательств.
Так или иначе, хотя сами налоговики в Письме ФНС России от 31 июля 2007 г. N 06-1-04/505 указывают, что факт назначения и проведения ревизии еще не означает, что хозяйствующий субъект совершил налоговое правонарушение, вряд ли такое внимание к деятельности налогоплательщика можно назвать лестным.
Впрочем, одним из принципов планирования выездных проверок, на которых строится Концепция, является режим наибольшего благоприятствования для добросовестных налогоплательщиков. В частности, документ закрепляет право хозяйствующего субъекта на самостоятельную оценку рисков "встретить на пороге" ревизоров и предоставляет возможность оценить преимущество самостоятельного выявления и исправления допущенных ошибок при исчислении налогов.
Шансы плательщика избежать включения в план проверок, указывают налоговики, напрямую зависят от прозрачности его деятельности и полноты исчисления и уплаты налогов в бюджет.
Так что помимо непосредственно Концепции в Приказе N ММ-3-06/333@ приведены также Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков (далее - Критерии).
Почва для подозрений
Сами по себе Критерии, по сути, представляют собой те обстоятельства или показатели деятельности, наличие которых, по мнению налоговиков, может свидетельствовать о совершении налогового правонарушения, что и дает основания включить его в план выездных проверок. Всего выделено 12 "подозрительных" признаков:
1) налоговая нагрузка ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности);
2) на протяжении нескольких налоговых периодов в бухгалтерской или налоговой отчетности отражается убыток;
3) в налоговой отчетности за определенный период заявлены значительные суммы налоговых вычетов;
4) темпы роста расходов опережают темпы роста доходов от реализации товаров (работ, услуг);
5) выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ;
6) неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом величин показателей, предоставляющих право применять специальные налоговые режимы;
7) сумма расходов индивидуального предпринимателя максимально приближена к сумме его дохода, полученного за календарный год;
8) построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели);
9) непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности;
10) неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами);
11) значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики;
12) ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.
Как следует из Концепции, это далеко не все критерии, которыми пользуются сами налоговики для отбора налогоплательщиков при планировании выездных проверок. Однако их вполне достаточно, чтобы оценить, насколько высок риск визита инспекторов.
Вместе с тем деятельность любых хозяйствующих субъектов не проходит в отрыве от внешней среды. Смена условий ее ведения, вызванная обновлением законодательства или экономической ситуацией в стране, безусловно, сказывается в том числе и на том, какие ее показатели следует считать адекватными действительности, а какие могут вызывать подозрения. Поэтому и Критерии нуждаются в постоянной актуализации.
Так, к примеру, Приказом от 22 сентября 2010 г. N ММВ-7-2/461@ налоговая служба обновила ряд критериев в связи изменениями законодательства (например, такой как повышение предельной величины дохода на УСН), а также из-за объективного влияния кризиса на финансовое положение большинства налогоплательщиков. В частности, согласно критериям внимание налоговиков привлекают хозяйствующие субъекты, в течение двух и более лет получающие убытки. Приказом N ММВ-7-2/461@ эксперты ФНС России уточнили, что если один из этих неудачных годов - 2008 г., то на такую тенденцию ревизоры могут и закрыть глаза.
Помимо того тогда специалисты ФНС России полностью обновили Приложения N N 3 и 4 к Приказу N ММ-3-06/333@, в которых расшифровываются данные о налоговой нагрузке и рентабельности активов по видам деятельности, чтобы налогоплательщикам, что называется, было с чем сравнивать. Тогда в Приложениях появились сведения за 2008 и 2009 гг.
Приказом от 8 апреля 2011 г. N ММВ-7-2/258@ налоговая служба вновь актуализировала эти данные, добавив сведения по 2010 г.
Оцениваем налоговую нагрузку
Итак, внимание налоговиков очень привлекает деятельность хозяйствующих субъектов, чья налоговая нагрузка ниже среднего размера таковой по соответствующему виду экономической деятельности. При этом в Приложении N 3 к Приказу ФНС России N ММ-3-06/333@ приведены показатели, не вызывающие подозрений. Соответственно, для оценки рисков необходимо рассчитать свою налоговую нагрузку и сравнить результат с данными, приведенными в Приложении N 3.
Как именно следует исчислять этот показатель, Критерии не раскрывают. Однако за основу можно принять указание о том, что данные, приведенные в Приложении N 3, определялись как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налогоплательщиков, сданной в ИФНС, и оборота (выручки) организаций по данным Росстата.
При этом следует иметь в виду, что Росстат определяет выручку организаций на основе данных подаваемой ими бухгалтерской отчетности. В отчете о прибылях и убытках таковая отражается за вычетом НДС и акцизов (п. 1 ст. 15 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", формы N 2, утвержденные Приказами Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н, от 2 июля 2010 г. N 66н).
Пример. Общество осуществляет деятельность по ремонту бытовых изделий и предметов личного пользования. Сумма налогов, уплаченная организацией в течение 2010 г. в качестве налогоплательщика, составила 49 500 руб. Сумма выручки за вычетом НДС составила 1 500 000 руб.
Таким образом, налоговая нагрузка организации в 2010 г. равна 3,3% (154 500 руб. : 1 500 000 руб. x 100%). Между тем согласно данным Приложения N 3 среднестатистическая налоговая нагрузка на одного налогоплательщика, ведущего данный вид экономической деятельности, составляет 3,7%.
Определяем рентабельность продаж и активов
Необходимые для сравнения статистические данные по рентабельности приведены в Приложении N 4 к Приказу ФНС России N ММ-3-06/333@.
При этом пояснено, что рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг рассчитана как соотношение величины сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) от продаж и себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг. В случае если сальдированный финансовый результат от продаж отрицательный - имеет место убыточность.
Рентабельность активов исчисляется как соотношение сальдированного финансового результата и стоимости активов организаций. При этом опять же если сальдированный финансовый результат отрицательный - имеет место убыточность.
Пример. Согласно бухгалтерской отчетности общества за 2010 г. прибыль от продажи товаров (работ, услуг) составила 115 000 руб., а себестоимость проданных товаров (работ, услуг) - 1 175 000 руб.
При этом прибыль до налогообложения отражена в размере 121 500 руб. Стоимость активов организации за 2010 г. - 830 000 руб.
Рентабельность продаж товаров организации составит 9,8% (115 000 руб. / 1 175 000 руб. x 100%). А рентабельность активов - 14,3% (121 500 руб. / 830 000 руб. x 100%). Эти показатели даже превышают среднестатистические данные по такому виду деятельности, как ремонт бытовых изделий и предметов личного пользования.