Согласно п. 1 ст. 207 Налогового кодекса плательщиками НДФЛ признаются как физлица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, так и те, кто таким статусом не обладает. Однако последние обязаны уплачивать НДФЛ только с доходов от источников в Российской Федерации. Например, если свои трудовые обязанности, работник компании выполняет за пределами РФ и не может считаться находящимися в командировке, это значит, что фактическое место его работы находится в иностранном государстве. Следовательно, выплачиваемые ему российской организацией доходы являются доходами от источника за пределами России и подлежат обложению НДФЛ только при условии, что сотрудник может быть признан налоговым резидентом РФ. С утратой им этого статуса налог налоговым агентом не исчисляется и не удерживается (Письмо Минфина России от 5 апреля 2011 г. N 03-04-06/6-73).
При этом налоговыми агентами российские компании или предприниматели признаются автоматически по факту выплаты налогоплательщику тех или иных доходов (п. 1 ст. 226 НК). Исключением являются лишь случаи, когда НДФЛ подлежит исчислению и уплате физлицами самостоятельно в порядке, предусмотренном ст. ст. 214.1, 214.3, 214.4, 227, 227.1 и 228 Налогового кодекса.
По итогам налогового периода, которым по НДФЛ является календарный год, сведения о выплаченных физлицам доходах, а также удержанном с них НДФЛ, налоговый агент обязан представить в ИФНС (п. 2 ст. 230 НК). За 2012 г. отчитаться необходимо не позднее 1 апреля 2013 г. Использовать в этих целях следует форму справки 2-НДФЛ, утвержденную Приказом ФНС России 17 ноября 2010 г. N ММВ-7-3/611@. В Приложении к нему приведен и рекомендованный порядок заполнения справки (далее - Рекомендации).
Согласно п. 2 ст. 230 сдавать справки 2-НДФЛ налоговому агенту следует по месту учета. Однако в данной норме не уточняется, по месту учета на каком основании?
Так, организации помимо прочего подлежат постановке на налоговый учет в том числе по месту нахождения их обособленных подразделений. Более того, НДФЛ с доходов, выплаченных работникам "обособленцев" подлежит уплате по месту "прописки" именно таковых, а не головного офиса (п. 7 ст. 226 НК). Тем самым закономерно возникает вопрос, не следует ли и соответствующие справки 2-НДФЛ по итогам года представлять по месту "обособленного" учета.
Долгое время этот вопрос не имел однозначного ответа, вернее, разъяснения на этот счет чиновники давали противоречивые. Собственно говоря, представители Федеральной налоговой службы не раз отзывали свои письма по данной теме (см. Письма ФНС России от 29 декабря 2008 г. N ШС-6-3/979, от 4 апреля 2006 г. N ГИ-6-04/360@). Минфин России также не раз менял свое мнение (Письма ведомства от 13 ноября 2006 г. N 03-05-01-04/312, от 16 января 2007 г. N 03-04-06-01/2, от 11 февраля 2009 г. N 03-04-06-01/26). Однако на сегодняшний день позиция контролирующих органов достаточно стабильна. Справки 2-НДФЛ в отношении доходов, выплаченных работникам обособленных подразделений, а также физлицам, с которыми заключены гражданско-правовые договоры, по их мнению, необходимо представлять по месту учета этих подразделений (Письма Минфина России от 4 декабря 2012 г. N 03-04-06/8-341, от 7 августа 2012 г. N 03-04-06/3-222, от 5 апреля 2012 г. N 03-04-06/8-103, от 16 декабря 2011 г. N 03-04-06/3-348, ФНС России от 30 мая 2012 г. N ЕД-4-3/8816@, от 7 февраля 2012 г. N ЕД-4-3/1838).
В связи с этим если в течение календарного года физлицо получало доходы в нескольких обособленных подразделениях компании, то в отношении таковых придется заполнить несколько справок 2-НДФЛ по количеству "обособленцев", где сотрудник успел поработать и получить доход (Письмо Минфина России от 7 декабря 2012 г. N 03-04-06/8-345). Объединить в одну справку в данном случае можно только доходы по тем подразделениям, которые расположены на территории одного административно-территориального образования и имеют одинаковый КПП. Как указали эксперты Минфина России в Письмах от 21 февраля 2011 г. N 03-04-06/3-37, от 9 декабря 2010 г. N 03-04-06/3-295, от 3 июля 2009 г. N 03-04-06-01/153, НДФЛ с доходов работников таких "обособленцев" может уплачиваться одной "платежкой". А значит, и справку 2-НДФЛ в этом случае можно представить единую.
Индивидуальные предприниматели обособленных подразделений не имеют. Однако если ИП уплачивает ЕНВД, то по общему правилу в качестве "вмененщика" он должен встать на учет по каждому месту ведения "вмененной" деятельности (если речь не идет о развозной или разносной торговле либо размещении рекламы на транспортных средствах). И, как указывают представители Минфина, местом учета, по которому подлежит уплате НДФЛ, удержанный налоговым агентом с доходов работников, занятых в деятельности, которая облагается ЕНВД, следует считать место его учета именно в качестве "вмененщика". Об этом, в частности, говорится в Письме финансового ведомства от 23 октября 2012 г. N 03-04-08/8-362. Аналогичная точка зрения высказана в Письмах Федеральной налоговой службы от 7 апреля 2010 г. N ШС-17-3/50@ и от 15 октября 2009 г. N 3-5-03/1546@.
При этом в тот же налоговый орган, по месту регистрации в котором перечисляется НДФЛ, по мнению экспертов Минфина, подлежат представлению и сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов, то есть соответствующие справки 2-НДФЛ (Письма Минфина России от 15 августа 2011 г. N 03-11-06/3/92, от 2 ноября 2011 г. N 03-04-05/3-839, ФНС России от 7 апреля 2010 г. N ШС-17-3/50@, от 15 октября 2009 г. N 3-5-03/1546@).
Если при этом некоторые работники ИП в течение года исполняют свои обязанности поочередно в нескольких местах ведения предпринимателем деятельности, НДФЛ с их доходов следует перечислять по каждому из этих мест с учетом отработанного ими в них времени (Письмо Минфина России от 15 августа 2011 г. N 03-11-06/3/92). Следовательно, аналогичным образом необходимо заполнят и справки 2-НДФЛ.
Справка 2-НДФЛ заполняется на одном листе, который включает в себя заголовок и 5 разделов:
- 1. "Данные о налоговом агенте";
- 2. "Данные о физическом лице - получателе дохода";
- 3. "Доходы, облагаемые по ставке %";
- 4. "Стандартные, социальные и имущественные налоговые вычеты";
- 5. "Общие суммы дохода и налога по итогам налогового периода".
Заполнению подлежат все разделы. Исключением является разд. 4, сведения для отражения в котором могут просто отсутствовать: он заполняется только случае, если налогоплательщику предоставлялись стандартные, социальные или имущественные вычеты по НДФЛ. Причем по п. п. 4.2, 4.3 и 4.4 указываются данные исключительно при предоставлении имущественного вычета. Но при отсутствии информации для отражения в данной его части разд. 4 и в разделе в целом поля следует просто оставить пустующими. Прочерки ставить не нужно.
В общем случае вся информация умещается на одной странице. Однако в случае выплаты в течение налогового периода одному физлицу доходов, облагаемых НДФЛ по разным ставкам, разд. 3 - 5 необходимо заполнить в отношении каждой из них. В таких обстоятельствах заполняется необходимое количество страниц, на каждой из которых, вверху, указываются номер страницы и заголовок "Справка о доходах физического лица за 20__ год N ___ от __________". Кроме того, на каждой странице заполняется поле "Налоговый агент".
Все суммарные показатели в справке отражаются в рублях и копейках через десятичную точку, за исключением сумм налога. Последние исчисляются и указываются в полных рублях: менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более округляются до полного рубля.
Все Справочники, необходимые при заполнении справки 2-НДФЛ (Коды документов, доходов, вычетов и регионов) приведены в Приложениях N N 3 - 6 к Приказу ФНС России от 17 ноября 2010 г. N ММВ-7-3/611@.
При подписании справки необходимо указать фамилию и инициалы лица, поставившего подпись. Это не обязательно должен быть руководитель организации или сам индивидуальный предприниматель. Подписать справку может и их работник, но в этом случае также необходимо указать должность.
В заголовке справки указывается год, за который она представляется, ее порядковый номер и дат составления. В поле "Признак" при представлении справок 2-НДФЛ по итогам налогового периода ставится цифра 1.
При заполнении сведения о налоговом агенте при составлении справки по доходам, выплаченным организацией, указываются ИНН компании и КПП по основному месту ее учета. При формировании справки по доходам, источником которых было обособленное подразделение, отражается КПП по месту "обособленного" учета. Код ОКАТО проставляется тот, на территории которого соответственно расположена компания или структурная единица (Письма Минфина России от 7 декабря 2012 г. N 03-04-06/8-345, ФНС России от 20 августа 2012 г. N ЕД-4-3/13702@).
При заполнении разд. 2 важно верно определить статус физлица, от которого зависит ставка НДФЛ, подлежащая применению к его доходам: 13 процентов - для резидентов РФ, 30 процентов - для нерезидентов. При этом предусмотренные Налоговым кодексом вычеты по НДФЛ (социальный, имущественный, стандартный и профессиональный) предоставляются только в отношении доходов физлица, облагаемых по ставке 13 процентов.
Напомним, что налоговым резидентом признается физическое лицо, фактически находящееся в нашей стране не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев без учета периодов его выезда за границу для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК). Статус резидента РФ в справке отмечается цифрой 1, нерезидента - цифрой 2. На особом счету находятся иностранные высококвалифицированные специалисты, доходы которых от трудовой деятельности облагаются по ставке 13 процентов вне зависимости от наличия статуса налогового резидента. В справке, заполняемой в отношении таких налогоплательщиков, проставляется 3.
В разд. 3 отражаются выплаченные физлицу в течение налогового периода доходы, которые облагаются НДФЛ и в отношении которых возникают обязанности налогового агента. Так, доходы, по которым физлица обязаны отчитываться самостоятельно, а также освобожденные от налогообложения в полном объеме, в форме 2-НДФЛ не отражаются (Письма Минфина России от 13 марта 2009 г. N 03-04-06-01/61, от 6 апреля 2009 г. N 03-04-06-01/79 и от 4 апреля 2007 г. N 03-04-06-01/109).
Выплаченные в течение года доходы отражаются в разд. 3 по месяцам налогового периода. Номера месяцев указываются в хронологическом порядке. При этом один и тот же номер месяца может фигурировать в справке несколько раз, например если в одном месяце были выплачены разные виды доходов. При этом суммы дохода одного вида, выплаченные в одном месяце, суммируются и прописываются одной строкой.
Напротив тех видов доходов, в отношении которых предусмотрены профессиональные налоговые вычеты или которые подлежат налогообложению не в полном размере (п. 28 ст. 217 НК), в разд. 3 указываются код и соответствующая сумма вычета. Если вычетов несколько, то коды и суммы остальных из них указываются в соответствующих графах строками ниже. В этом случае графы (поля) "месяц", "код дохода" и "сумма дохода" напротив таких кодов и сумм вычетов не заполняются.
Суммы предоставленных налогоплательщику стандартных, социальных, имущественных вычетов отражаются в разд. 4 справки.
Обратите внимание! В разд. 4 следует указывать фактически предоставленную сумму вычета, а прописанную в уведомлении о подтверждении права на него (Письмо ФНС России от 3 июня 2009 г. N 3-5-03/749). В противном случае будет проблематично определить размер остатка вычета, переходящего на последующие периоды.
В разд. 5 в п. 5.1 отражаются общая сумма доходов физлица за год. В п. 5.2 - база по НДФЛ, то есть показатель п. 5.1, уменьшенный на совокупную величину налоговых вычетов, приведенных в разд. 3 и 4 справки. Исчисленная сумма налога указывается в п. 5.3, удержанная - в п. 5.4, а перечисленная в бюджет - в п. 5.5. При этом в п. 5.5 отражается сумма НДФЛ, перечисленная за налоговый период, а не в течение его. Это в частности, означает, что данный показатель в том числе должен включать, к примеру, налог с заработной платы за декабрь 2012 г., пусть даже выплаченной уже в январе 2013 г. Такой вывод следует из Письма ФНС России от 3 февраля 2012 г. N ЕД-4-3/1692@.
В п. 5.6 вносятся сведения об излишне удержанной налоговым агентом сумме налога, а в п. 5.7 - наоборот - о неудержанном НДФЛ.
При этом налоговыми агентами российские компании или предприниматели признаются автоматически по факту выплаты налогоплательщику тех или иных доходов (п. 1 ст. 226 НК). Исключением являются лишь случаи, когда НДФЛ подлежит исчислению и уплате физлицами самостоятельно в порядке, предусмотренном ст. ст. 214.1, 214.3, 214.4, 227, 227.1 и 228 Налогового кодекса.
По итогам налогового периода, которым по НДФЛ является календарный год, сведения о выплаченных физлицам доходах, а также удержанном с них НДФЛ, налоговый агент обязан представить в ИФНС (п. 2 ст. 230 НК). За 2012 г. отчитаться необходимо не позднее 1 апреля 2013 г. Использовать в этих целях следует форму справки 2-НДФЛ, утвержденную Приказом ФНС России 17 ноября 2010 г. N ММВ-7-3/611@. В Приложении к нему приведен и рекомендованный порядок заполнения справки (далее - Рекомендации).
Порядок представления
Согласно п. 2 ст. 230 сдавать справки 2-НДФЛ налоговому агенту следует по месту учета. Однако в данной норме не уточняется, по месту учета на каком основании?
Так, организации помимо прочего подлежат постановке на налоговый учет в том числе по месту нахождения их обособленных подразделений. Более того, НДФЛ с доходов, выплаченных работникам "обособленцев" подлежит уплате по месту "прописки" именно таковых, а не головного офиса (п. 7 ст. 226 НК). Тем самым закономерно возникает вопрос, не следует ли и соответствующие справки 2-НДФЛ по итогам года представлять по месту "обособленного" учета.
Долгое время этот вопрос не имел однозначного ответа, вернее, разъяснения на этот счет чиновники давали противоречивые. Собственно говоря, представители Федеральной налоговой службы не раз отзывали свои письма по данной теме (см. Письма ФНС России от 29 декабря 2008 г. N ШС-6-3/979, от 4 апреля 2006 г. N ГИ-6-04/360@). Минфин России также не раз менял свое мнение (Письма ведомства от 13 ноября 2006 г. N 03-05-01-04/312, от 16 января 2007 г. N 03-04-06-01/2, от 11 февраля 2009 г. N 03-04-06-01/26). Однако на сегодняшний день позиция контролирующих органов достаточно стабильна. Справки 2-НДФЛ в отношении доходов, выплаченных работникам обособленных подразделений, а также физлицам, с которыми заключены гражданско-правовые договоры, по их мнению, необходимо представлять по месту учета этих подразделений (Письма Минфина России от 4 декабря 2012 г. N 03-04-06/8-341, от 7 августа 2012 г. N 03-04-06/3-222, от 5 апреля 2012 г. N 03-04-06/8-103, от 16 декабря 2011 г. N 03-04-06/3-348, ФНС России от 30 мая 2012 г. N ЕД-4-3/8816@, от 7 февраля 2012 г. N ЕД-4-3/1838).
В связи с этим если в течение календарного года физлицо получало доходы в нескольких обособленных подразделениях компании, то в отношении таковых придется заполнить несколько справок 2-НДФЛ по количеству "обособленцев", где сотрудник успел поработать и получить доход (Письмо Минфина России от 7 декабря 2012 г. N 03-04-06/8-345). Объединить в одну справку в данном случае можно только доходы по тем подразделениям, которые расположены на территории одного административно-территориального образования и имеют одинаковый КПП. Как указали эксперты Минфина России в Письмах от 21 февраля 2011 г. N 03-04-06/3-37, от 9 декабря 2010 г. N 03-04-06/3-295, от 3 июля 2009 г. N 03-04-06-01/153, НДФЛ с доходов работников таких "обособленцев" может уплачиваться одной "платежкой". А значит, и справку 2-НДФЛ в этом случае можно представить единую.
Индивидуальные предприниматели обособленных подразделений не имеют. Однако если ИП уплачивает ЕНВД, то по общему правилу в качестве "вмененщика" он должен встать на учет по каждому месту ведения "вмененной" деятельности (если речь не идет о развозной или разносной торговле либо размещении рекламы на транспортных средствах). И, как указывают представители Минфина, местом учета, по которому подлежит уплате НДФЛ, удержанный налоговым агентом с доходов работников, занятых в деятельности, которая облагается ЕНВД, следует считать место его учета именно в качестве "вмененщика". Об этом, в частности, говорится в Письме финансового ведомства от 23 октября 2012 г. N 03-04-08/8-362. Аналогичная точка зрения высказана в Письмах Федеральной налоговой службы от 7 апреля 2010 г. N ШС-17-3/50@ и от 15 октября 2009 г. N 3-5-03/1546@.
При этом в тот же налоговый орган, по месту регистрации в котором перечисляется НДФЛ, по мнению экспертов Минфина, подлежат представлению и сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов, то есть соответствующие справки 2-НДФЛ (Письма Минфина России от 15 августа 2011 г. N 03-11-06/3/92, от 2 ноября 2011 г. N 03-04-05/3-839, ФНС России от 7 апреля 2010 г. N ШС-17-3/50@, от 15 октября 2009 г. N 3-5-03/1546@).
Если при этом некоторые работники ИП в течение года исполняют свои обязанности поочередно в нескольких местах ведения предпринимателем деятельности, НДФЛ с их доходов следует перечислять по каждому из этих мест с учетом отработанного ими в них времени (Письмо Минфина России от 15 августа 2011 г. N 03-11-06/3/92). Следовательно, аналогичным образом необходимо заполнят и справки 2-НДФЛ.
Общие положения
Справка 2-НДФЛ заполняется на одном листе, который включает в себя заголовок и 5 разделов:
- 1. "Данные о налоговом агенте";
- 2. "Данные о физическом лице - получателе дохода";
- 3. "Доходы, облагаемые по ставке %";
- 4. "Стандартные, социальные и имущественные налоговые вычеты";
- 5. "Общие суммы дохода и налога по итогам налогового периода".
Заполнению подлежат все разделы. Исключением является разд. 4, сведения для отражения в котором могут просто отсутствовать: он заполняется только случае, если налогоплательщику предоставлялись стандартные, социальные или имущественные вычеты по НДФЛ. Причем по п. п. 4.2, 4.3 и 4.4 указываются данные исключительно при предоставлении имущественного вычета. Но при отсутствии информации для отражения в данной его части разд. 4 и в разделе в целом поля следует просто оставить пустующими. Прочерки ставить не нужно.
В общем случае вся информация умещается на одной странице. Однако в случае выплаты в течение налогового периода одному физлицу доходов, облагаемых НДФЛ по разным ставкам, разд. 3 - 5 необходимо заполнить в отношении каждой из них. В таких обстоятельствах заполняется необходимое количество страниц, на каждой из которых, вверху, указываются номер страницы и заголовок "Справка о доходах физического лица за 20__ год N ___ от __________". Кроме того, на каждой странице заполняется поле "Налоговый агент".
Все суммарные показатели в справке отражаются в рублях и копейках через десятичную точку, за исключением сумм налога. Последние исчисляются и указываются в полных рублях: менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более округляются до полного рубля.
Все Справочники, необходимые при заполнении справки 2-НДФЛ (Коды документов, доходов, вычетов и регионов) приведены в Приложениях N N 3 - 6 к Приказу ФНС России от 17 ноября 2010 г. N ММВ-7-3/611@.
При подписании справки необходимо указать фамилию и инициалы лица, поставившего подпись. Это не обязательно должен быть руководитель организации или сам индивидуальный предприниматель. Подписать справку может и их работник, но в этом случае также необходимо указать должность.
Порядок заполнения
В заголовке справки указывается год, за который она представляется, ее порядковый номер и дат составления. В поле "Признак" при представлении справок 2-НДФЛ по итогам налогового периода ставится цифра 1.
При заполнении сведения о налоговом агенте при составлении справки по доходам, выплаченным организацией, указываются ИНН компании и КПП по основному месту ее учета. При формировании справки по доходам, источником которых было обособленное подразделение, отражается КПП по месту "обособленного" учета. Код ОКАТО проставляется тот, на территории которого соответственно расположена компания или структурная единица (Письма Минфина России от 7 декабря 2012 г. N 03-04-06/8-345, ФНС России от 20 августа 2012 г. N ЕД-4-3/13702@).
При заполнении разд. 2 важно верно определить статус физлица, от которого зависит ставка НДФЛ, подлежащая применению к его доходам: 13 процентов - для резидентов РФ, 30 процентов - для нерезидентов. При этом предусмотренные Налоговым кодексом вычеты по НДФЛ (социальный, имущественный, стандартный и профессиональный) предоставляются только в отношении доходов физлица, облагаемых по ставке 13 процентов.
Напомним, что налоговым резидентом признается физическое лицо, фактически находящееся в нашей стране не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев без учета периодов его выезда за границу для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК). Статус резидента РФ в справке отмечается цифрой 1, нерезидента - цифрой 2. На особом счету находятся иностранные высококвалифицированные специалисты, доходы которых от трудовой деятельности облагаются по ставке 13 процентов вне зависимости от наличия статуса налогового резидента. В справке, заполняемой в отношении таких налогоплательщиков, проставляется 3.
В разд. 3 отражаются выплаченные физлицу в течение налогового периода доходы, которые облагаются НДФЛ и в отношении которых возникают обязанности налогового агента. Так, доходы, по которым физлица обязаны отчитываться самостоятельно, а также освобожденные от налогообложения в полном объеме, в форме 2-НДФЛ не отражаются (Письма Минфина России от 13 марта 2009 г. N 03-04-06-01/61, от 6 апреля 2009 г. N 03-04-06-01/79 и от 4 апреля 2007 г. N 03-04-06-01/109).
Выплаченные в течение года доходы отражаются в разд. 3 по месяцам налогового периода. Номера месяцев указываются в хронологическом порядке. При этом один и тот же номер месяца может фигурировать в справке несколько раз, например если в одном месяце были выплачены разные виды доходов. При этом суммы дохода одного вида, выплаченные в одном месяце, суммируются и прописываются одной строкой.
Напротив тех видов доходов, в отношении которых предусмотрены профессиональные налоговые вычеты или которые подлежат налогообложению не в полном размере (п. 28 ст. 217 НК), в разд. 3 указываются код и соответствующая сумма вычета. Если вычетов несколько, то коды и суммы остальных из них указываются в соответствующих графах строками ниже. В этом случае графы (поля) "месяц", "код дохода" и "сумма дохода" напротив таких кодов и сумм вычетов не заполняются.
Суммы предоставленных налогоплательщику стандартных, социальных, имущественных вычетов отражаются в разд. 4 справки.
Обратите внимание! В разд. 4 следует указывать фактически предоставленную сумму вычета, а прописанную в уведомлении о подтверждении права на него (Письмо ФНС России от 3 июня 2009 г. N 3-5-03/749). В противном случае будет проблематично определить размер остатка вычета, переходящего на последующие периоды.
В разд. 5 в п. 5.1 отражаются общая сумма доходов физлица за год. В п. 5.2 - база по НДФЛ, то есть показатель п. 5.1, уменьшенный на совокупную величину налоговых вычетов, приведенных в разд. 3 и 4 справки. Исчисленная сумма налога указывается в п. 5.3, удержанная - в п. 5.4, а перечисленная в бюджет - в п. 5.5. При этом в п. 5.5 отражается сумма НДФЛ, перечисленная за налоговый период, а не в течение его. Это в частности, означает, что данный показатель в том числе должен включать, к примеру, налог с заработной платы за декабрь 2012 г., пусть даже выплаченной уже в январе 2013 г. Такой вывод следует из Письма ФНС России от 3 февраля 2012 г. N ЕД-4-3/1692@.
В п. 5.6 вносятся сведения об излишне удержанной налоговым агентом сумме налога, а в п. 5.7 - наоборот - о неудержанном НДФЛ.